Inwestycje netto w oddziałach zagranicznych
MSR 21
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej (MSR) 21 Wpływ zmian kursów walut
Cel
1 Przedsiębiorstwo może przeprowadzać transakcje walutowe na dwa sposoby: zawierać transakcje denominowane w walucie obcej lub posiadać zagraniczną spółkę zależną. Ponadto jednostka może prezentować swoje sprawozdania finansowe w walutach obcych. Celem niniejszego standardu jest określenie, w jaki sposób transakcje w walutach obcych i działalność jednostki działającej za granicą powinny być wykazywane w sprawozdaniach finansowych jednostki oraz w jaki sposób przeliczać sprawozdania finansowe na walutę prezentacji.
2 Główne pytania brzmią: jaki kurs(y) walutowy(-i) zastosować i jak odzwierciedlić wpływ zmian kursów walutowych w sprawozdaniach finansowych.
Szereg zastosowań
3 Niniejszą normę stosuje się:1
(a) w celu ujmowania transakcji i sald transakcji denominowanych w walutach obcych, innych niż transakcje na instrumentach pochodnych i ich salda objęte zakresem MSR 39 « Instrumenty finansowe: rozpoznanie i pomiar» ;
b) przeliczanie wyników i sytuacji finansowej przedsiębiorstw zagranicznych ujętych w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstwa w drodze konsolidacji, konsolidacji proporcjonalnej lub metodą praw własności;
c) przy przeliczaniu wyników i sytuacji finansowej jednostki gospodarczej na walutę sprawozdawczą.
4 MSR 39 ma zastosowanie do wielu walutowych instrumentów pochodnych i dlatego jest wyłączony z zakresu niniejszego standardu. Jednakże walutowe instrumenty pochodne, które nie są objęte MSR 39 (na przykład niektóre walutowe instrumenty pochodne wbudowane w inne umowy) wchodzą w zakres tego standardu. Ponadto standard ten ma zastosowanie, gdy jednostka przelicza kwoty związane z instrumentami pochodnymi ze swojej waluty funkcjonalnej na walutę prezentacji.
5 Niniejszy standard nie ma zastosowania do rachunkowości zabezpieczeń pozycji walutowych, w tym zabezpieczeń inwestycji netto w jednostce działającej za granicą. Do rachunkowości zabezpieczeń stosowany jest MSR 39.
6 Niniejszy standard ma zastosowanie do prezentacji sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej w walucie obcej i określa wymogi, zgodnie z którymi powstałe sprawozdania finansowe będą zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Standard ten określa również informacje, które należy ujawnić w przypadku przeliczenia informacji finansowych na walutę obcą bez spełnienia tych wymogów.
7 Standard ten nie ma zastosowania, gdy przepływy pieniężne wynikające z transakcji walutowych są ujmowane w rachunku przepływów pieniężnych lub gdy przepływy pieniężne z jednostki zagranicznej są przenoszone (patrz MSR 7 « Rachunki przepływów pieniężnych» ).
Definicje
8 W niniejszym standardzie zastosowano następujące terminy w określonym znaczeniu:
Kurs zamknięcia- aktualny kurs wymiany walut na dzień sprawozdawczy
Różnice kursowe- różnica powstająca przy przeliczeniu określonej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę przy zastosowaniu różnych kursów wymiany.
Kurs wymiany- stosunek przy wymianie jednej waluty na drugą.
dobra cena- kwota, za jaką składnik aktywów może zostać wymieniony lub zobowiązanie uregulowane w transakcji pomiędzy wiedzącymi i chętnymi stronami, na warunkach rynkowych.
Obca waluta- dowolna waluta. różni się od waluty funkcjonalnej jednostki.
Oddział zagraniczny- jednostka będąca jednostką zależną, stowarzyszoną, wspólnym przedsięwzięciem lub oddziałem jednostki sporządzającej sprawozdanie, której działalność ma siedzibę lub jest prowadzona w kraju lub walucie innej niż kraj lub waluta jednostki sporządzającej sprawozdanie.
Waluta funkcjonalna- waluta używana w podstawowym środowisku gospodarczym, w którym działa przedsiębiorstwo.
Grupa- spółka dominująca i wszystkie jej spółki zależne.
Artykuły monetarne- dostępne jednostki walutowe oraz aktywa i zobowiązania do otrzymania lub zapłacenia, wyrażone w ustalonej lub możliwej do ustalenia liczbie jednostek waluty.
- udział przedsiębiorstwa sporządzającego raport w majątku netto przedsiębiorstwa zagranicznego.
Waluta prezentacji- waluta, w której prezentowane jest sprawozdanie finansowe.
Aktualny kurs wymiany- kurs wymiany dla natychmiastowej dostawy.
Dalsze wyjaśnienie definicji
Waluta funkcjonalna
9 Podstawowym środowiskiem gospodarczym, w którym działa przedsiębiorstwo, jest środowisko gospodarcze, w którym zarabia ono i wykorzystuje większość swoich środków. Ustalając swoją walutę funkcjonalną, jednostka musi wziąć pod uwagę następujące kwestie:
(waluta:
(i) która ma największy wpływ na ceny towarów i usług (często jest to waluta, w której ustalane są ceny i dokonywane są płatności za sprzedaż towarów i usług związanych z jej wytworzeniem);
(ii) kraje, których warunki konkurencji i ramy regulacyjne przede wszystkim determinują ceny sprzedaży towarów i usług.
b) walutę, w której przede wszystkim określa się koszty pracy, materiałów i innych kosztów związanych z dostarczeniem towarów i usług na rzecz przedsiębiorstwa (często jest to waluta, w której te koszty są ustalane i rozliczane);
10 Do ustalenia waluty funkcjonalnej jednostki można również wykorzystać następujące czynniki:
(a) Waluta wpływów z działalności finansowej (np. emisja instrumentów dłużnych i kapitałowych).
(b) Waluta, w której utrzymywane są środki pieniężne z działalności operacyjnej.
11 Przy ustalaniu waluty funkcjonalnej jednostki działającej za granicą oraz tego, czy jest ona tożsama z walutą funkcjonalną jednostki sprawozdawczej (jednostką sprawozdawczą w tym kontekście jest jednostka posiadająca jednostkę zagraniczną jako jednostkę zależną, oddział, stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie) należy wziąć pod uwagę następujące dodatkowe czynniki:
(a) czy działalność zagraniczna stanowi jedynie rozszerzenie działalności jednostki sporządzającej sprawozdanie, czy też jest prowadzona przy znacznym stopniu niezależności. Przykładem rozszerzenia działalności jednostki sprawozdawczej może być sytuacja, w której jednostka zagraniczna sprzedaje wyłącznie towary importowane od jednostki sprawozdawczej i przekazuje jej przychody. Przykładem działalności w dużej mierze niezależnej może być działalność zagraniczna polegająca na gromadzeniu środków pieniężnych i innych pozycji pieniężnych, ponoszeniu wydatków, generowaniu dochodu i pożyczaniu środków głównie w walucie lokalnej.
(b) czy wolumen transakcji z jednostką sprawozdawczą stanowi dużą (czy małą) część całkowitego wolumenu jednostki działającej za granicą.
(c) czy przepływy pieniężne jednostki działającej za granicą mają bezpośredni wpływ na przepływy pieniężne jednostki sporządzającej sprawozdanie i czy dostępne są środki pieniężne do przekazania jednostce sporządzającej sprawozdanie.
(d) czy przepływy pieniężne jednostki działającej za granicą są wystarczające do obsługi istniejących i racjonalnie oczekiwanych zobowiązań dłużnych bez czerpania środków od jednostki sporządzającej sprawozdanie.
12 Jeżeli powyższe wskaźniki nie pozwalają na wyciągnięcie jednoznacznych wniosków, a wybór waluty funkcjonalnej nie jest oczywisty, kierownictwo jednostki na podstawie własnego osądu ustala walutę funkcjonalną, która najwierniej odzwierciedla skutki ekonomiczne zawartych transakcji , zdarzenia i okoliczności. Stosując to podejście, kierownictwo uważa za priorytet podstawowe miary określone w paragrafie 9, a następnie środki określone w paragrafach 10 i 11, które mają zapewnić dodatkowe wsparcie w ustalaniu waluty funkcjonalnej jednostki.
13 Waluta funkcjonalna jednostki odzwierciedla transakcje, zdarzenia i okoliczności dotyczące jednostki. Zatem raz zdefiniowana waluta funkcjonalna pozostaje niezmieniona, chyba że nastąpią zmiany w leżących u jej podstaw transakcjach, zdarzeniach i okolicznościach.
14 Jeżeli walutą funkcjonalną jest waluta gospodarki hiperinflacyjnej, sprawozdanie finansowe jednostki przekształca się zgodnie z MSR 29 « Sprawozdawczość finansowa w gospodarce hiperinflacyjnej». Jednostka nie może uniknąć przeliczenia zgodnie z MSR 29, przyjmując jako swoją walutę funkcjonalną walutę inną niż waluta funkcjonalna ustalona zgodnie z tym standardem (na przykład waluta funkcjonalna jednostki dominującej).
Inwestycje netto w działalność zagraniczną
15 Jednostka może posiadać składnik aktywów pieniężnych należny od jednostki działającej za granicą lub zobowiązanie pieniężne płatne na rzecz jednostki działającej za granicą. Pozycja pieniężna, której spłaty w dającej się przewidzieć przyszłości nie oczekuje się, stanowi zasadniczo część inwestycji netto jednostki w jednostce działającej za granicą i jest ujmowana zgodnie z paragrafami 32 i 33. Takie pozycje pieniężne mogą obejmować długoterminowe należności i pożyczki. Nie obejmuje to należności i zobowiązań handlowych.
15A Podmiotem posiadającym pozycję pieniężną otrzymaną od jednostki zagranicznej lub płatną na rzecz jednostki zagranicznej opisanej w paragrafie 15 może być dowolna jednostka zależna należąca do grupy. Na przykład przedsiębiorstwo ma dwie spółki zależne, A i B. Spółka zależna B jest jednostką zagraniczną. Kwota pozostająca do spłaty z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Zależną A Spółce Zależnej B zostanie ujęta jako część inwestycji netto jednostki w Spółce Zależnej B, jeżeli nie oczekuje się spłaty pożyczki i nie jest prawdopodobne, że nastąpi w dającej się przewidzieć przyszłości. Będzie tak również w przypadku, gdy spółka zależna A sama jest zagraniczną spółką zależną.
Artykuły monetarne
16 Zasadniczą cechą pozycji pieniężnej jest prawo do otrzymania (lub obowiązek dostarczenia) stałej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Przykładami pozycji pieniężnych są: emerytury i inne świadczenia pracownicze płatne w gotówce, rezerwy płatne w gotówce oraz dywidendy płatne w gotówce i ujmowane jako zobowiązanie. Podobnie pozycja pieniężna to umowa otrzymania (lub dostarczenia) zmiennej ilości własnych instrumentów kapitałowych jednostki lub zmiennej ilości aktywów, dla której wartość godziwa do otrzymania (lub dostarczenia) jest równa ustalonej lub możliwej do ustalenia liczbie jednostki walutowe. Natomiast zasadniczą cechą pozycji niepieniężnej jest to, że nie istnieje prawo do otrzymania (ani obowiązek dostarczenia) stałej lub wymiernej ilości jednostek waluty. Przykładami pozycji niepieniężnych są: kwoty zaliczek na poczet towarów i usług (na przykład zaliczki na czynsz), wartość firmy, wartości niematerialne i prawne, zapasy, rzeczowe aktywa trwałe oraz zobowiązania rozliczeniowe, które muszą zostać uregulowane poprzez dostawę składnik aktywów niepieniężnych.
17 Sporządzając swoje sprawozdanie finansowe, każda jednostka – niezależnie od tego, czy jest jednostką samodzielną, jednostką posiadającą oddział za granicą (np. jednostka dominująca), czy też jednostką zagraniczną (np. jednostka zależna lub przedstawicielstwo) – ustala swoją walutę funkcjonalną zgodnie z z paragrafami 9–14. Jednostka przelicza pozycje walutowe na swoją walutę funkcjonalną i raportuje wyniki tego przeliczenia zgodnie z paragrafami 20–37 i 50.
18 Wiele jednostek sprawozdawczych to kilka odrębnych jednostek (np. grupa składająca się z jednostki dominującej i jednej lub większej liczby jednostek zależnych). Różne rodzaje przedsiębiorstw, niezależnie od tego, czy stanowią część grupy, czy nie, mogą inwestować w jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia. Mogą mieć także gałęzie. Wyniki działalności i sytuacja finansowa każdego z podmiotów wchodzących w skład podmiotu sporządzającego sprawozdanie finansowe należy przeliczyć na walutę, w której podmiot sporządzający sprawozdanie finansowe prezentuje swoje sprawozdania finansowe. Standard ten pozwala na przyjęcie dowolnej waluty (lub walut) jako waluty prezentacji jednostki sprawozdawczej. Wyniki działalności i sytuacja finansowa poszczególnych jednostek wchodzących w skład jednostki sprawozdawczej, których waluta funkcjonalna różni się od waluty prezentacji, przelicza się zgodnie z paragrafami 38–50.
19 Niniejszy standard pozwala także jednostkom samodzielnie sporządzającym sprawozdania finansowe lub jednostkom sporządzającym jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z MSR 27 „Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe”, przedstaw swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub walutach). Jeżeli waluta prezentacji jednostki różni się od jej waluty funkcjonalnej, jej wyniki operacyjne i sytuację finansową również przelicza się na walutę prezentacji zgodnie z paragrafami 38–50.
Raportowanie transakcji wyrażonych w walutach obcych w walucie funkcjonalnej
Wstępne rozpoznanie
20 Transakcja w walucie obcej to transakcja wyrażona w walucie obcej lub polegająca na rozliczeniu w walucie obcej, w tym transakcje, które przedsiębiorca przeprowadza, gdy:
a) nabycie lub sprzedaż towarów lub usług wycenionych w walucie obcej;
b) pożyczanie lub udostępnianie środków, jeżeli kwoty do zapłacenia lub otrzymania są wyrażone w walucie obcej;
(c) inne wpływy lub wypływy aktywów lub zaciągnięcie zobowiązań denominowanych w walutach obcych.
21 W momencie początkowego ujęcia transakcję w walucie obcej ujmuje się w walucie funkcjonalnej poprzez zastosowanie do kwoty w walucie obcej aktualnego kursu wymiany waluty obcej w stosunku do waluty funkcjonalnej obowiązującego w dniu transakcji.
22 Za dzień transakcji uważa się dzień, w którym po raz pierwszy spełnione są kryteria ujęcia transakcji zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). W praktyce często stosuje się kurs wymiany zbliżony do aktualnego kursu z dnia transakcji: przykładowo do wszystkich transakcji we wszystkich walutach obcych w danym okresie można zastosować średni kurs tygodniowy lub miesięczny. Jeżeli jednak kurs wymiany ulega znacznym wahaniom, niepraktyczne jest stosowanie kursu średniego w danym okresie.
Odzwierciedlenie w sprawozdaniach finansowych na kolejne dni sprawozdawcze
Jeżeli organizacja zawiera transakcje w walucie obcej, obejmuje oddziały zagraniczne lub organizacja prezentuje swoje sprawozdania finansowe w walucie obcej, istnieje konieczność uwzględnienia w sprawozdaniach transakcji w walucie obcej, wskaźników oddziału zagranicznego, a także przeliczyć sprawozdanie finansowe na walutę prezentacji. Jaki kurs walutowy zastosować i jak odzwierciedlić wpływ zmian kursów walut w sprawozdaniu finansowym? Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR) 21 „Skutki zmian kursów walut” ma na celu udzielenie odpowiedzi na te i inne pytania.
Standard ten został wprowadzony na terytorium Federacji Rosyjskiej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 roku nr 217n.
Raportowanie transakcji wyrażonych w walutach obcych w walucie funkcjonalnej
Na potrzeby stosowania MSR 21 „Skutki zmian kursów walut obcych” rozróżnia się walutę funkcjonalną, walutę obcą i walutę prezentacji.
Waluta funkcjonalna to waluta stosowana w podstawowym środowisku gospodarczym, w którym jednostka prowadzi działalność.
Walutą obcą jest waluta inna niż waluta funkcjonalna jednostki.
Waluta prezentacji to waluta, w której prezentowane jest sprawozdanie finansowe.
Transakcje wyrażone w walutach obcych ujmowane są w momencie początkowego ujęcia w walucie funkcjonalnej po aktualnym kursie wymiany walut ustalonym na dzień transakcji. Za dzień zawarcia transakcji uważa się dzień, w którym po raz pierwszy spełnione zostały kryteria uznania transakcji zgodnie z MSSF. Jeśli kurs wymiany nie ulega znaczącym wahaniom, dla wygody możesz zastosować średni kurs tygodniowy lub nawet miesięczny.
Dla celów późniejszej wyceny ważne jest rozróżnienie pomiędzy pozycjami pieniężnymi i niepieniężnymi.
Pozycje pieniężne to dostępne jednostki waluty oraz aktywa i zobowiązania do otrzymania lub zapłaty, wyrażone w ustalonej lub możliwej do ustalenia liczbie jednostek waluty (pieniądze w kasie i na rachunkach, należności i zobowiązania). W związku z tym inne pozycje będą miały charakter niepieniężny (na przykład zapasy, środki trwałe).
Na koniec każdego okresu sprawozdawczego:
- Pozycje pieniężne wyrażone w walucie obcej przelicza się po kursie wymiany obowiązującym na dzień bilansowy;
- pozycje niepieniężne wyceniane według kosztu historycznego w walucie obcej przelicza się po kursie wymiany obowiązującym w dniu transakcji;
- Pozycje niepieniężne wyceniane według wartości godziwej wyrażonej w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w dniu ustalenia wartości godziwej.
Ujmowanie różnic kursowych
Różnice kursowe powstałe przy rozliczeniu pozycji pieniężnych lub przeliczeniu pozycji pieniężnych są co do zasady ujmowane w zysku lub stracie okresu, w którym powstają.
Przeliczenie na walutę sprawozdawczą
Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej jednostki, jednostka przekształca swoje wyniki i sytuację finansową na walutę prezentacji. Na przykład w celu przedstawienia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, gdy w grupie znajdują się jednostki posiadające różne waluty funkcjonalne.
Procedura przeliczenia jest następująca:
- aktywa i pasywa każdego sprawozdania z sytuacji finansowej (w tym danych porównawczych) przelicza się po kursie wymiany obowiązującym na dzień bilansowy;
- przychody i koszty każdego sprawozdania z zysków lub strat oraz pozostałych całkowitych dochodów (w tym danych porównawczych) przelicza się po kursach wymiany obowiązujących na dzień zawarcia odpowiednich transakcji;
- Wszelkie różnice kursowe powstałe z przeliczenia ujmowane są w innych całkowitych dochodach.
Ujawnianie informacji
W swoim sprawozdaniu finansowym jednostka powinna co do zasady ujawniać:
- kwotę różnic kursowych ujętą w rachunku zysków i strat;
- różnice kursowe netto ujęte w innych całkowitych dochodach i klasyfikowane jako odrębny składnik kapitału własnego oraz uzgodnienie kwoty tych różnic kursowych na początek i koniec okresu.
Jeżeli waluta prezentacji jest inna niż waluta funkcjonalna, należy ten fakt wskazać wraz z podaniem waluty funkcjonalnej oraz powodów zastosowania innej waluty prezentacji.
Jeżeli jednostka sprawozdawcza lub jednostka zagraniczna istotna dla jednostki sprawozdawczej zmienia walutę funkcjonalną, należy ujawnić tę zmianę i jej przyczyny.
Różnice kursowe— są to różnice powstające przy przeliczeniu wartości aktywów/pasywów z jednej waluty na drugą. Pojawiają się one nieuchronnie, ponieważ kursy walut stale się zmieniają. Rachunkowość transakcji w walutach obcych reguluje międzynarodowy standard MSR 21 „Skutki zmian kursów walut”. W rachunkowości rosyjskiej operacje te reguluje PBU 3/2006. MSSF 21 wprowadza pojęcia pieniężnych i niepieniężnych pozycji bilansu, waluty funkcjonalnej i waluty prezentacji, które nie występują w PBU 3/2006 ze względu na węższy zakres stosowania, a także odmienne zasady rachunkowości.
Przeczytaj poniżej w tym artykule:
MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut
MSR 21 stosuje się do rozliczania transakcji walutowych w następujących przypadkach:
- jeżeli spółka dokonuje transakcji w walutach obcych (oraz posiada aktywa i pasywa denominowane w walutach obcych) (przykłady)
- jeżeli spółka zdecydowała się na sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań w walucie obcej (w przypadku Rosji mogą to być sprawozdania MSSF w dolarach lub euro) (przykład)
- jeżeli spółka posiada oddział zagraniczny i konieczne jest przedstawienie wyników działalności tego oddziału w walucie krajowej
Zakres stosowania rosyjskiego PBU 3/2006 dotyczy wyłącznie indywidualnego raportowania organizacji przy przeliczaniu transakcji na ruble rosyjskie, tj. nie obejmuje pozycji 2 i 3 z powyższego zestawienia.
W MSSF różnice kursowe można ujmować zarówno w rachunku zysków i strat, jak i w innych całkowitych dochodach.
W RAS różnice kursowe odzwierciedlane są w księgach w korespondencji z 91 rachunkami:
- Dt 50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 76 Kt 91-1 - dodatnia różnica kursowa
- Dt 91-2 Kt 50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 76 - ujemna różnica kursowa
Waluta funkcjonalna i prezentacyjna
Waluta funkcjonalna to waluta używana w podstawowym środowisku gospodarczym, w którym działa firma. Dla rosyjskich spółek dokonujących sprzedaży i zakupów w rublach, płacących pensje i zaciągających pożyczki w rublach walutą funkcjonalną jest rubel.
Obca waluta- dowolna waluta inna niż waluta funkcjonalna jednostki.
Waluta prezentacji jest walutą, w której prezentowane jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli rosyjska spółka sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF w dolarach, wówczas walutą sprawozdawczą jest dolar. W takim przypadku konieczne jest przeliczenie wszystkich pozycji bilansu i rachunku zysków i strat z rubli (waluta funkcjonalna) na dolary (waluta prezentacji). Jak to zrobić, opisano w MSSF 21.
Dwa główne pytania, które pojawiają się w związku z księgowaniem transakcji walutowych, to:
- 1) jaki kurs waluty zastosować przy przeliczaniu walut
- 2) gdzie należy uwzględnić różnice kursowe w raportowaniu.
Aby odpowiedzieć na te pytania, MSSF 21 dzieli pozycje bilansu na pieniężne i niepieniężne.
Pozycje pieniężne i niepieniężne
Pozycje pieniężne obejmują a) środki pieniężne w walucie lub b) aktywa i zobowiązania, które mają zostać otrzymane lub zapłacone w środkach pieniężnych. Pozycje pieniężne obejmują należności i zobowiązania oraz instrumenty finansowe denominowane w walucie obcej.
Pozycje niepieniężne obejmują środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wartość firmy, zaliczki wydane i otrzymane oraz zobowiązania rozliczeniowe, których uregulowanie musi nastąpić poprzez udostępnienie składnika aktywów niepieniężnych. Udzielone/otrzymane zaliczki (np. przedpłata za czynsz) zgodnie z MSSF 21 klasyfikuje się jako aktywa niepieniężne, gdyż spłacane są nie w gotówce, lecz w postaci usług lub towarów.
Przykłady obliczania różnic kursowych - od waluty obcej do funkcjonalnej
Kurs wymiany rubla na dolara Banku Centralnego Federacji Rosyjskiej:
- 15 grudnia 2014 r. - 58.3461
- 31 stycznia 2015 r. - 68,9291
Przykład 1. Aktywa pieniężne
Załóżmy, że 15 grudnia 2014 r. kupiłeś 1000 dolarów po kursie 58,3461 za kwotę 58 346,1 rubli. Po 1,5 miesiąca, 31 stycznia 2015 r., kurs wymiany rubla w stosunku do dolara znacznie wzrósł i 1000 dolarów kosztuje obecnie 68 929,1 rubli. Różnica między ceną nabycia a kwotą wyceny na dzień 31 stycznia wynosi 10 583 rubli. Jest to różnica kursowa dla transakcji zakupu waluty. W tym przypadku jest to zysk kursowy (dodatnia różnica kursowa), gdyż wartość naszego aktywa (gotówki) wzrosła w związku ze wzrostem kursu dolara. Gdybyśmy 31 stycznia 2015 roku sprzedali 1000 dolarów, to taki zysk zostałby zrealizowany: otrzymalibyśmy o 10 583 ruble więcej, niż zapłaciliśmy za dolary w połowie grudnia 2014 roku.
- 15.12.14 Dr Cash (waluta) Kt Cash (ruble) - 58.346,1
Oczywiście dla ułatwienia w tabeli przedstawiono transakcje uproszczone bez 57 rachunków. W prawdziwym życiu środki przetwarzane są za pośrednictwem konta 57. Dodatkowo bank skupuje walutę dla firmy, a kurs banku zazwyczaj różni się od kursu Banku Centralnego. W takim przypadku różnica kursowa powstaje na rachunku pośrednim już na etapie zakupu waluty. Załóżmy, że kurs banku wynosił 62,00 rubli za 1 dolara.
- 15.12.14 Dr Gotówka w transporcie Kt Gotówka (ruble) - 60 000
- 15.12.14 Strata kursowa Kt Gotówka w transporcie - 1.653,9
- 15.12.14 Dr Cash (waluta) Kt Gotówka w transporcie - 58.346,1
- 31.01.15 Dr Cash (waluta) Cr Zysk z wymiany - 10.583
W tym przykładzie na rachunku 57 powstała ujemna różnica kursowa w wysokości 1653,9 oraz dodatnia różnica kursowa z tytułu przeszacowania rachunku walutowego w kwocie 10583.
Przykład 2. Zobowiązanie pieniężne
Załóżmy, że 15 grudnia 2014 roku firma zaciągnęła kredyt walutowy na kwotę 1500 dolarów. Jest to zobowiązanie kursowe. Przeliczenie na walutę funkcjonalną (ruble) następuje po kursie z dnia transakcji - 1500 $*58,3461 = 87 519,15. Na koniec stycznia 2015 roku wartość tego zobowiązania w przeliczeniu na ruble wzrośnie do 1500 dolarów * 68,9291 = 103 393,65 rubli. W tym przypadku będzie to strata kursowa w wysokości 103 393,65 – 87 519,15 = 15 874,5:
- 15.12.14 Dr Cash (dolary) Cr Pożyczka otrzymana - 87.519,15
- 31.01.15 Dr Strata na wymianie Kt Pożyczka otrzymana - 15.874,5
W obu przypadkach były to pozycje pieniężne – gotówka w walucie obcej (przykład 1) oraz zobowiązanie w walucie obcej (przykład 2)
Zasada przeliczania aktywów i pasywów pieniężnych:
- w momencie początkowego ujęcia – według kursu z dnia zawarcia transakcji (w tym przypadku z dnia 15 grudnia 2014 r.)
- przy późniejszym ujęciu – według kursu z dnia zamknięcia = kursu bieżącego (w tym przypadku według kursu z dnia 31 stycznia 2015 roku)
- różnice kursowe ujmuje się w zysku lub stracie
Na końcu artykułu (tutaj) znajduje się bardziej złożony przykład obliczenia różnic kursowych od zobowiązania pieniężnego (zadanie z egzaminu Dipifr)
Zasada przeliczenia niepieniężnych aktywów i pasywów:
- w momencie początkowego ujęcia – według kursu wymiany z dnia zawarcia transakcji (tak samo jak pozycje bilansu pieniężnego)
- przy późniejszym ujęciu: a) pozycje niepieniężne wyceniane według kosztu historycznego przelicza się po kursie historycznym (tj. z dnia nabycia); b) pozycje niepieniężne wyceniane według wartości godziwej przelicza się po kursie: dzień ustalenia wartości godziwej.
- różnice kursowe odnoszone są do zysku lub straty na pozycji niepieniężnej w zależności od tego, gdzie ujęto zysk lub stratę na pozycji niepieniężnej (przykładowo, jeżeli aktywa trwałe ujmowane są w kwocie przeszacowanej, wówczas różnica kursowa zostanie odzwierciedlone w całkowitych dochodach, w tym samym miejscu, w którym odzwierciedlany jest zysk/strata z przeszacowania)
Przykład 3. Aktywo niepieniężne – koszt historyczny
Jeśli 20 grudnia 2014 r. Firma kupiła sprzęt za 5000 USD, wówczas powinno to zostać odzwierciedlone w księgowości w kwocie 5000 * 60,6825 = 303 412,5 rubli. W przyszłości koszt środka trwałego w rublach nie ulegnie zmianie, ponieważ jest to składnik aktywów niepieniężnych. Dla takich aktywów (jeżeli są wyceniane według kosztu historycznego) nie występują różnice kursowe.
Ale z reguły płatność nie następuje natychmiast. Załóżmy, że płatność została dokonana 13 stycznia 2015 r. Według kursu wymiany z tego dnia 5000 dolarów kosztuje 313 681,5 rubli. Strata kursowa wyniesie 10 269 rubli: 313 681,5 - 303 412,5.
- Dr Środki trwałe Kt Zobowiązania - 303.412,5
- Dr Strata na wymianie Kt Zobowiązania - 10.269
Aktywa niepieniężne - wartość godziwa
Rzeczowe aktywa trwałe zgodnie z MSSF 16 można ujmować według wartości przeszacowanych, przy czym na bieżąco przeprowadza się przeszacowania, tak aby wartość bilansowa tych rzeczowych aktywów trwałych nie różniła się istotnie od wartości godziwej. Jeżeli składnik aktywów wyceniany jest w walucie obcej, przeliczenie na walutę funkcjonalną następuje na dzień każdego przeszacowania. Natomiast różnicę kursową odpisuje się na pozostałe całkowite dochody, gdyż dochody całkowite odnoszą się do zysku lub straty z przeszacowania (kapitał z aktualizacji wyceny aktywów trwałych to pozostałe całkowite dochody).
Nieruchomości inwestycyjne (MSSF 40) mogą być ujmowane w wartości godziwej, jeśli jednostka wybierze tę zasadę rachunkowości. W takim przypadku zyski/straty z aktualizacji wyceny ujmowane są w rachunku zysków i strat. Jeżeli nieruchomość inwestycyjna wyceniana jest w walucie obcej, przeliczenia na walutę funkcjonalną dokonuje się na dzień każdego przeszacowania. Natomiast różnicę kursową uwzględnia się w rachunku zysków i strat, gdyż zysk lub strata z przeszacowania jest uwzględniana w rachunku zysków i strat.
Przeliczenie z waluty funkcjonalnej na walutę prezentacji
Aktywa, zobowiązania i wyniki finansowe spółki przelicza się z waluty funkcjonalnej* na walutę sprawozdawczą według następujących zasad (klauzula 39 MSSF 21):
- aktywa i pasywa ogólnego sprawozdania finansowego (w tym danych porównywalnych) przelicza się po kursie zamknięcia (kursie bieżącym) obowiązującym na dzień bilansowy;
- przychody i koszty OSD (w tym dane porównywalne) przelicza się przy zastosowaniu kursów walut obowiązujących w dniach odpowiednich transakcji;
- Wszelkie różnice kursowe powstałe w wyniku przeliczenia ujmuje się jako część inne całkowite dochody.
*waluta funkcjonalna spółki nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej
W praktyce przy przeliczaniu pozycji przychodów i kosztów na rachunek zysków i strat zwykle stosuje się kurs zbliżony do kursów rzeczywistych obowiązujących w dniach transakcji, np. kurs średni za dany okres.
Przykład 5: Przeliczenie z waluty funkcjonalnej na walutę prezentacji
Poniższa tabela przedstawia przeliczenie sprawozdawczości z rubli na dolary, kurs na dzień sprawozdawczy wynosi 50, średnioroczny kurs za okres przeliczenia pozycji dochodów i wydatków wynosi 40. Matematyka przeliczenia jest prosta. Różnica kursowa w tym przypadku powstaje w związku z przeliczeniem pozycji zysków i strat po kursie odmiennym od kursu przeliczenia pozycji bilansowych. Zysk za dany okres ujmuje się w bilansie poprzez pozycję zysków zatrzymanych, przy czym w celu wyrównania aktywów i pasywów należy uwzględnić różnice kursowe. W odróżnieniu od przeliczenia waluty obcej na walutę funkcjonalną, w tym przypadku różnice kursowe odzwierciedlone są w całkowitych dochodach. Strata kursowa wynosi 10.
Przeliczenie danych o działalności zagranicznej spółki zależnej
MSSF 21 (klauzule 44-49) zawiera instrukcje dotyczące sposobu przeliczenia danych dotyczących działalności zagranicznej spółki zależnej w przypadku ich uwzględnienia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym (metodą konsolidacyjną lub metodą praw własności). W tym artykule nie rozważam tej kwestii, ponieważ nie da się jej krótko opisać, a jeśli wejdziemy w szczegóły, to trzeba napisać na ten temat osobny artykuł.
Przykłady rozwiązywania problemów egzaminacyjnych Dipifr
Poniżej znajdują się rozwiązania dwóch problemów na egzaminie Dipifr. Zadania sytuacyjne dotyczące MSSF 21 były zgłaszane do egzaminu Dipifr dwukrotnie: w czerwcu 2013 r. i w czerwcu 2014 r. Istnieje możliwość, że zadanie z tego tematu pojawi się na egzaminie w czerwcu 2015 r.
Aby ten tekst był przydatny nie tylko dla studentów kursów Deepifr, nieznacznie zmieniłem sformułowanie problemu: zastąpiłem dolara rublem. Załóżmy, że mówimy o rosyjskiej firmie. Pierwszy przykład dotyczy zakupu sprzętu (aktywa niepieniężnego) za walutę obcą, drugi przypadek dotyczy uzyskania kredytu (zobowiązanie pieniężne).
Zadanie proste – Dipifr, sesja czerwcowa 2014, nr 4
Jak wiecie 1 stycznia 2014 roku kupiliśmy sprzęt za 2 miliony koron. W tym dniu kurs wymiany wynosił 10 koron za 1 rubel. Za Twój zakup nie musimy płacić do 30 czerwca 2014. W ciągu trzech miesięcy od zakupu korona umocniła się w stosunku do rubla i do 31 marca 2014 r. kurs wymiany wynosił 8 koron za 1 rubel. Myślałem, że te wahania kursów wymiany nie będą miały wpływu na nasze sprawozdanie finansowe, ponieważ mamy aktywa i pasywa denominowane w koronach, a pierwotnie były to te same kwoty. Naliczamy amortyzację od tego sprzętu przez cztery lata, więc oczywiście bilanse zamknięcia w przyszłym roku będą inne. Na seminarium usłyszałem coś, czego nie do końca zrozumiałem, co nasuwa mi myśl, że mogę się mylić. Proszę wyjaśnić wpływ tej transakcji na nasze sprawozdanie finansowe za rok zakończony 31 marca 2014 roku. (7 punktów)
Rozwiązanie problemu
1) Zakup wyposażenia za korony jest transakcją w walucie obcej. Przy początkowym uznaniu transakcję tę należy rozliczyć według kursu obowiązującego w dniu transakcji: 10 koron za 1 rubel.
2) Tym samym raport Omega na dzień 1 stycznia 2014 r. będzie uwzględniał środki trwałe i zobowiązania w wysokości 2 000 000 CZK/10 = 200 000 rubli. Okablowanie:
3) W ciągu trzech miesięcy spółka musi sporządzić sprawozdanie finansowe. Na dzień 31 marca 2014 roku sprzęt został już oddany do użytku i podlegał amortyzacji, natomiast zobowiązania nie zostały jeszcze uregulowane. Najpierw zajmijmy się zobowiązaniami.
4) Zobowiązania są pozycją pieniężną, ponieważ są płatne w gotówce. Zgodnie z MSSF 21 pozycje pieniężne w okresie późniejszego księgowania przelicza się po kursie zamknięcia, tj. według kursu obowiązującego na dzień bilansowy.
5) Na dzień 31 marca 2014 r. kurs zamknięcia wynosi 8 koron za 1 rubel, zatem zobowiązania powinny zostać odzwierciedlone w sprawozdaniach w kwocie: 2 000 000 koron/8 = 250 000 rubli.
6) Powstaje różnica kursowa, ponieważ nasze zobowiązania są uwzględniane w księgach według pierwotnego kursu wymiany z dnia zakupu - 200 000 rubli. Aby odzwierciedlić zmianę kursu korony na rubel przez dwa miesiące, należy dokonać wpisu na pożyczkę w wysokości 250 000 - 200 000 = 50 000 rubli.
W rezultacie otrzymujemy:
- Dr Środki trwałe Kt Zobowiązania - 200 000
- Dr Strata na wymianie Kt Zobowiązania - 50 000
7) Tym samym saldo zobowiązań na dzień bilansowy wyniesie 250 000 rubli, co odpowiada wartości 2 milionów koron według kursu obowiązującego na ten dzień.
8) Łatwo zrozumieć, czy będzie to strata, czy zysk: musieliśmy zwiększyć rachunek zobowiązań, tj. zaciągnąć pożyczkę. Druga strona księgowania to debet, a debet rachunku zysków i strat to strata.
9) Aktywa trwałe zalicza się do niepieniężnych pozycji bilansu, gdyż nie podlegają zapłacie ani przyjęciu w gotówce. Zgodnie z MSSF 21 pozycje niepieniężne przelicza się na walutę funkcjonalną po kursie historycznym, tj. według stawki, według której zostały przyjęte do rozliczenia (10 koron za 1 rubel). W zakresie pozycji niepieniężnych nie występują różnice kursowe.
W przypadku środków trwałych zadanie to wymaga jedynie trzymiesięcznej amortyzacji:
200 000/4 lata * 3/12 = 12 500
GPP na dzień 31.03.14
- Środek trwały: 200 000 – 12 500 = 187 500
- Zobowiązania – 250 tys
OSD za rok zakończony 31.03.14
- Amortyzacja – (12 500)
- Strata kursowa – (50 000)
Zadanie nr 2 – Dipifr, sesja czerwcowa 2013, nr 2a (uproszczone, bez kosztów kredytu)
Delta corocznie sporządza sprawozdania finansowe na dzień 31 marca. Walutą funkcjonalną Delty jest dolar. W roku zakończonym 31 marca 2013 roku miały miejsce następujące zdarzenia:
a) W dniu 1 kwietnia 2012 roku Delta otrzymała pożyczkę od inwestorów europejskich. Inwestorzy objęli 50 mln obligacji o wartości nominalnej 1 euro, po cenie nominalnej. Płatności odsetek dokonywane są corocznie w dniu 31 marca w kwocie 4 mln euro, począwszy od dnia 31 marca 2013 roku. Pożyczka podlega spłacie w euro w dniu 31 marca 2022 roku powyżej kwoty nominalnej, a efektywne roczne oprocentowanie tej pożyczki wynosi 10%. Właściwą metodą wyceny tego kredytu jest wycena według zamortyzowanego kosztu. Odpowiednie kursy walut podano poniżej:
- 1 kwietnia 2012 – 1 euro = 1,40 dolara.
- 31 marca 2013 – 1 euro = 1,45 dolara.
- Średni kurs wymiany za rok kończący się 31 marca 2013 r. wynosi 1 euro = 1,42 dolara.
Ćwiczenia: Wyjaśnij i pokaż, jak to wydarzenie zostanie odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym Delta za rok zakończony 31 marca 2013 r.
Rozwiązanie
1) Rachunkowość transakcji w walutach obcych reguluje MSSF 21 „ Wpływ zmian kursów walut.”
2) MSSF wprowadza pojęcie pozycji pieniężnych i niepieniężnych. Pozycje pieniężne obejmują a) środki pieniężne w walucie lub b) aktywa i zobowiązania, które mają zostać otrzymane lub zapłacone w środkach pieniężnych.
3) Kredyt obligacyjny jest pozycją pieniężną.
4) Przeliczenie pozycji pieniężnych na walutę funkcjonalną następuje:
- a) w momencie początkowego ujęcia – po kursie obowiązującym w dniu transakcji
- b) w momencie późniejszego ujęcia – po kursie obowiązującym na dzień bilansowy
- c) odsetki od kredytu – według stopy średniorocznej za dany okres
- d) różnice kursowe ujmowane są w rachunku zysków i strat
Zatem:
5) W momencie początkowego ujęcia transakcję wyrażoną w walucie obcej (euro) rozlicza się w walucie funkcjonalnej (dolar) według kursu obowiązującego w dniu transakcji:
50,000*1,40 = 70,000.
6) Koszty finansowe ujmowane są według średniego kursu okresu, gdyż kumulują się przez pewien okres czasu:
- 50,000*10% = 5,000
- 5,000*1,42 = 7,100
7) Faktyczną kwotę odsetek na koniec roku w dniu 31 marca przelicza się według stopy obowiązującej na koniec okresu: 4000 * 1,45 = 5800.
Wpisy:
- Dr Cash Cr Zobowiązanie finansowe - 70 000
- Dr Koszt finansowy Kr Zobowiązanie finansowe - 7.100
- Dr Odpowiedzialność finansowa Kr Cash - 5800
70,000+7,100 — 5,800 = 71,300
8) Sprawozdanie musi odzwierciedlać zadłużenie z tytułu kredytu obligacyjnego według kursu obowiązującego na dzień bilansowy, tj.:
51,000*1,45 = 73,950
9) Różnica pomiędzy 73 950 a 71 300 będzie różnicą kursową
73,950 — 71,300 = 2,650
Będzie to strata kursowa, gdyż kurs euro spadł i konieczne jest uznanie zobowiązania (a co za tym idzie obciążenie rachunku zysków i strat)
|
Przychodzące |
Płacić |
Suma częściowa |
Zajęcia |
Towarzyski |
|
9) Różnica kursowa będzie stratą, gdyż konieczne będzie zaliczenie naszego zobowiązania:
Dr Strata kursowa OPU Kt Zobowiązanie finansowe - 2.650
GPP na dzień 31.03.13
Odpowiedzialność finansowa – 73 950
OSD za rok zakończony 31.03.13
- Koszty finansowe – (7100)
- Strata kursowa (CLL) – (2650)
Na wynik finansowy organizacji wpływają dodatnie i ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku przeliczenia waluty obcej na walutę sprawozdawczą. Organizacje mogą przeprowadzać transakcje w walucie obcej, uczestniczyć w obrocie na rynku walutowym, prowadzić działalność w innym państwie poprzez odrębny oddział, otrzymywać pożyczki, pożyczki, inwestycje w walucie obcej. Sprawozdania finansowe sporządzane są w jednej walucie, dlatego też transakcje w walutach obcych muszą być wyrażone w jednostkach sprawozdawczych. Ważne jest, aby osoby sporządzające sprawozdania finansowe konsekwentnie przeliczały waluty obce na waluty sprawozdawcze.
Cel normy- ustalenie zasad ewidencji transakcji w walucie obcej:
Działalność zagraniczna poprzez oddzielne oddziały, spółki zależne, stowarzyszone i inne podobne organizacje;
Przeliczanie wskaźników na walutę prezentacji sprawozdań finansowych.
Zakres stosowania normy. Standard (MSR 21) stosowany jest do rozliczania transakcji dokonywanych w walucie obcej, obiektów sprawozdań finansowych wyrażonych w walucie obcej, przy przeliczaniu wyników działalności zagranicznej oraz wskaźników finansowych na walutę sprawozdawczą.
Standard (MSR 21) nie ma zastosowania:
Walutowe instrumenty pochodne (kontrakty), rachunkowość zabezpieczeń pozycji walutowych, w tym zabezpieczenia inwestycji netto w jednostkach zagranicznych objętych zakresem MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena;
W związku z prezentacją w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych przepływów pieniężnych wynikających z transakcji w walutach obcych lub przeliczenia wpływów i wypływów środków pieniężnych z jednostek zagranicznych w zakresie MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych.
Dla organizacji objętych wpływem standardu (MSR 21) istotna jest decyzja o wyborze dwóch komponentów:
Waluta funkcjonalna;
Waluty raportowania.
Waluta funkcjonalna– waluta używana przez organizację w jej podstawowym środowisku gospodarczym.
Dokonując transakcji różnymi walutami, organizacja musi zdecydować się na wybór waluty głównej – funkcjonalnej. Walutą funkcjonalną może być waluta kraju, w którym jednostka prowadzi działalność (waluta krajowa). Co do zasady prowadzenie ewidencji w walucie krajowej jest wymogiem krajowych przepisów o rachunkowości regulujących tryb sporządzania sprawozdań finansowych. Wszystkie pozostałe waluty będą klasyfikowane jako zagraniczne.
Obca waluta- każda inna waluta, która nie jest funkcjonalna dla organizacji.
Przy sporządzaniu sprawozdań finansowych zgodnie z wymogami MSSF wybór waluty funkcjonalnej zależy od podstawowego środowiska gospodarczego, w którym jednostka wytwarza i wydaje większość swoich środków pieniężnych. W tym przypadku należy przyjąć, że walutą funkcjonalną może być taka, która:
Ma duży wpływ na ceny sprzedaży towarów, robót i usług. W tej walucie sporządzane są przeważnie umowy sprzedaży;
Stosowane głównie do rozliczeń na aktywnym rynku w danym obszarze lub branży;
Decyduje o ustaleniu kosztów materiałów, wynagrodzeń i innych podobnych kosztów związanych z wytwarzaniem produktów, sprzedażą towarów i świadczeniem usług;
Ma decydujące znaczenie w kształtowaniu przepływów pieniężnych i wskaźników finansowych z aktywów generujących;
Są to wpływy pieniężne z działalności operacyjnej organizacji.
Podmiotami prowadzącymi działalność zagraniczną będą: spółki zależne, stowarzyszone, oddziały, przedstawicielstwa lub inne odrębne oddziały organizacji raportującej. Działają jednak w kraju lub walucie kraju innej niż waluta jednostki sprawozdawczej. W przypadku organizacji prowadzących działalność zagraniczną przy wyborze waluty funkcjonalnej należy wziąć pod uwagę:
Czy działalność zagraniczna ma przede wszystkim charakter autonomiczny. Na przykład, gdy organizacja prowadząca działalność zagraniczną samodzielnie dokonuje płatności i generuje dochód;
Czy jednostka zagraniczna stanowi kontynuację działalności jednostki sprawozdawczej. Na przykład, gdy organizacja posiadająca oddziały za granicą sprzedaje towary otrzymane od organizacji raportującej i przekazuje jej wpływy;
Udział działalności organizacji prowadzącej działalność zagraniczną w całkowitym wolumenie operacji;
Wpływ przepływów pieniężnych z jednostek zagranicznych na przepływy pieniężne jednostki sprawozdawczej;
Zdolność organizacji działającej za granicą do samodzielnej spłaty zobowiązań dłużnych bez pozyskiwania środków od organizacji raportującej.
Wszystkie powyższe fakty należy rozważyć łącznie, aby określić, co jest najbardziej dominujące dla jednostki sporządzającej raport.
Jeżeli rozpatrywany fakt nie pozwala na jednoznaczne określenie waluty funkcjonalnej, wybór waluty funkcjonalnej może opierać się na profesjonalnym osądzie jednostki sprawozdawczej.
Przykład. Organizacja jest rosyjska, prowadzi ewidencję i przygotowuje raporty w krajowej walucie rozliczeniowej - rublach. Nie prowadzi działalności zagranicznej. Jako walutę funkcjonalną wybrano krajową walutę rozliczeniową – rubel rosyjski.
Przykład. Organizacja raportująca to organizacja z inwestycjami zagranicznymi, zarejestrowana w Federacji Rosyjskiej. Główne przepływy pieniężne otrzymywane są w dolarach amerykańskich. Specjaliści organizacji raportującej ustalili, że przepływy pieniężne w walutach obcych mają istotny wpływ na działalność finansowo-gospodarczą organizacji. Jako walutę funkcjonalną wybrano dolara amerykańskiego.
Przykład. Organizacja raportująca jest zarejestrowana w Federacji Rosyjskiej. Na terytorium Federacji Rosyjskiej prowadzona jest produkcja wyrobów, które są głównie importowane do krajów Unii Europejskiej, a umowy na dostawy zawierane są w euro. Specjaliści organizacji raportującej ustalili, że ceny produktów, koszty materiałów i robocizny kształtowane są w rublach. Fakt ten zadecydował o wyborze waluty funkcjonalnej. Jako walutę funkcjonalną wybrano rubla rosyjskiego.
Przykład. Organizacja raportująca jest zarejestrowana na terytorium Federacji Rosyjskiej, gdzie prowadzona jest produkcja wyrobów. Produkty są importowane głównie do krajów UE, a płatności dokonywane są w euro. Organizacja otrzymuje także pożyczki od banków europejskich denominowane w euro. Środki pieniężne otrzymane z transakcji biznesowych są również przechowywane w euro. Koszty produkcji obliczane są w rublach. Przy wyborze waluty funkcjonalnej jednostka sprawozdawcza przyjęła, że przepływy pieniężne w euro stanowią znaczącą część całkowitych przepływów pieniężnych. Jako walutę funkcjonalną wybrano euro.
Wybrana waluta funkcjonalna musi być stosowana przez organizację na bieżąco. Zmiana waluty funkcjonalnej jest możliwa w przypadku znaczących zmian w podstawowym otoczeniu gospodarczym.
Zmiany waluty funkcjonalnej stosowane są prospektywnie, tj. bez przeliczania wskaźników z poprzednich okresów.
Waluta funkcjonalna może być taka sama jak waluta sprawozdawcza, ale waluta funkcjonalna może również różnić się od waluty sprawozdawczej.
Waluta raportowania- waluta, w której sporządzane jest sprawozdanie finansowe.
Przykład. Organizacja jest rosyjska, prowadzi ewidencję i przygotowuje raporty w krajowej walucie rozliczeniowej (rubel rosyjski). Nie prowadzi działalności zagranicznej. Jako walutę funkcjonalną wybrano krajową walutę rozliczeniową – rubel rosyjski. W przypadku sprawozdawczości zgodnie z MSSF wybraną walutą sprawozdawczą jest dolar amerykański. Według specjalistów organizacji raportowanie sporządzane w dolarach amerykańskich będzie bardziej przejrzyste dla szerokiego grona użytkowników sprawozdań finansowych.
Przykład. Organizacja jest rosyjska, prowadzi ewidencję i przygotowuje raporty w krajowej walucie rozliczeniowej (rubel rosyjski). Prowadzi działalność zagraniczną na terenie krajów Unii Europejskiej. Jako walutę funkcjonalną wybrano euro. W przyszłości organizacja planuje także wejście na rynek japoński. Sprawozdania finansowe sporządzane są w dwóch wersjach – euro i jena japońskiego.
Tłumaczenie walut
Przy pierwotnym przeliczeniu waluty obcej na walutę funkcjonalną stosuje się aktualny kurs wymiany waluty funkcjonalnej z walutą obcą obowiązujący w dniu transakcji.
Datą transakcji jest data ujęcia transakcji w księgach rachunkowych. Tym samym transakcja taka w pełni spełnia kryteria ujęcia przewidziane w Zasadach MSSF.
Bieżąca działalność (początkowe ujęcie)
Walutę obcą przelicza się na walutę funkcjonalną według kursu wymiany obowiązującego w dniu transakcji w walucie obcej.
Aktualny kurs wymiany walut oznacza kurs wymiany stosowany do natychmiastowych rozliczeń. Kursem wymiany może być kurs zbliżony do aktualnego kursu wymiany z dnia transakcji. Na przykład średnia stawka tygodniowa lub miesięczna. Jest to dopuszczalne, jeżeli zmiany kursu walutowego w badanym okresie są nieznaczne.
W praktyce stosuje się następujące rodzaje kursów walut: notowania bezpośrednie, korekty pośrednie, kursy krzyżowe, kursy spot.
Bezpośrednie regulacje. Kurs wymiany walut wyrażany jest w walucie krajowej – system bezpośrednich dostosowań. Notowanie bezpośrednie pokazuje, ile waluty krajowej zawiera się w jednej jednostce waluty obcej. Na przykład cytat RUB/JPY - 37,2925 oznacza, że jeden rubel rosyjski jest równy 37,2926 jena japońskiego.
Korekty pośrednie. Korekty pośrednie nazywane są również korektami odwrotnymi. Korekta pośrednia pokazuje, ile waluty obcej zawiera się w jednostce waluty krajowej. Na przykład kurs GBP/USD - 1,7586 oznacza, że jeden funt brytyjski jest równy 1,7586 dolara amerykańskiego.
Kurs krzyżowy. Reprezentuje relację między dwiema walutami, która jest ustalana na podstawie ich kursu wymiany w stosunku do trzeciej waluty. Kursu krzyżowego można również używać do przeliczania walut oficjalnie niewymienialnych. Na przykład EUR/CHF = USD/CHF x EUR/USD.
Kurs spotowy. Cena waluty jednego kraju, wyrażona w walucie innego państwa, ustalona w momencie transakcji wymiany lub transakcji pozawymianowej sprzedaży towarów pieniężnych lub waluty. W takim przypadku zapewniona jest pilna dostawa i płatność. Na przykład CAD/USD - 1,0935 oznacza, że natychmiastowy kurs wymiany dolara kanadyjskiego wynosi 1,0935 za dolara amerykańskiego.
Przy przeliczeniu waluty obcej na walutę funkcjonalną powstaje różnica kursowa, która powstaje w wyniku przeliczenia tej samej liczby jednostek jednej waluty na jednostki innej waluty po innym kursie wymiany.
Różnice kursowe ujmuje się jako zysk lub stratę w okresie sprawozdawczym, w którym powstają. Jeżeli inne standardy wymagają ujęcia określonych zysków i strat bezpośrednio w kapitale własnym, wówczas różnice kursowe powstałe na tych pozycjach również zostaną ujęte w kapitale własnym.
Przykład. Organizacja jest zarejestrowana na terytorium Federacji Rosyjskiej, a walutą funkcjonalną jest rubel rosyjski. Umowa na import produktów została zawarta w euro. Umowa przewiduje dostawę partii produktów o określonej jakości i ilości za 1000 euro.
Wysyłka towarów i rozpoznanie przychodów. W dniu wysyłki towaru i uznania przychodu kurs wymiany wynosił 35 rubli. za jedno euro. W rezultacie dochód wyniesie 35 tysięcy rubli. (1000 x 35).
Uznany przychód:
Dt sch. „Dług kupującego” (35 tysięcy rubli)
K-t sch. „Przychody” (35 tysięcy rubli).
Dług spłaca kupujący. W dniu płatności kurs wymiany wynosił 34 ruble. za jedno euro. Otrzymany dochód wyniesie 34 tysiące rubli. (1000 x 34). Ponieważ początkowo ujęto przychody księgowe w wysokości 35 tysięcy rubli, różnica wynosi 1000 rubli. (35 000 - 34 000) zostanie ujęte jako ujemna różnica kursowa, którą ujmuje się jako stratę.
Dt sch. „Gotówka” (34 tysiące rubli)
K-t sch. „Dług kupującego” (34 tysiące rubli).
Dt sch. „Strata z powodu różnic kursowych” (1 tysiąc rubli)
K-t sch. „Dług kupującego” (1 tysiąc rubli).
Przykład. Zachowajmy poprzednie warunki, ale w dniu płatności kurs wymiany wynosił, powiedzmy, 36 rubli. za euro.
Dług spłaca kupujący. W dniu zapłaty kurs wymiany wynosił 36 rubli. za jedno euro. Otrzymany dochód wyniesie 36 tysięcy rubli. (1000 x 36). Ponieważ początkowo ujęto przychody księgowe w wysokości 35 tysięcy rubli, różnica wynosi 1000 rubli. (36 000 - 35 000) zostanie ujęta jako dodatnia różnica kursowa, która ujmowana jest jako przychód.
Przychody otrzymane od kupującego:
Dt sch. „Gotówka” (36 tysięcy rubli)
K-t sch. „Dług kupującego” (36 tysięcy rubli).
Ujęta ujemna różnica kursowa:
Dt sch. „Dług kupującego” (1 tysiąc rubli)
K-t sch. „Zysk z różnic kursowych” (1 tysiąc rubli).
Prowadząc dokumentację księgową w walucie funkcjonalnej na dzień sprawozdawczy, organizacje muszą przeliczać pozycje zgodnie z następującymi zasadami:
Pozycje pieniężne wyrażone w walutach obcych przelicza się na dzień bilansowy po kursie zamknięcia. Kursem zamknięcia jest kurs wymiany z dnia bilansowego;
Pozycje niepieniężne (niepieniężne) ujmowane według kosztu (kosztu historycznego), denominowane w walucie obcej, przelicza się według kursu wymiany obowiązującego w dniu transakcji;
Pozycje niepieniężne (niepieniężne) wykazywane w wartości godziwej wyrażonej w walutach obcych przelicza się po kursie wymiany obowiązującym w dniu ustalenia wartości godziwej.
Tłumaczenie pozycji wyrażonych w walutach obcych
na dzień bilansowy w walucie funkcjonalnej
Pozycje pieniężne wyrażone w walucie obcej obejmują aktywa i zobowiązania, które mają zostać otrzymane lub zapłacone w określonych lub szacunkowych kwotach jednostek waluty obcej. Do pozycji takich zalicza się zadłużenie wobec klientów, zadłużenie wobec dostawców, zaległości w wynagrodzeniach, dywidendy, kredyty i pożyczki oraz inne podobne pozycje, które należy spłacić w gotówce. Różnice kursowe z przeliczenia pozycji pieniężnych, zarówno w momencie początkowego ujęcia, jak i przy ujmowaniu w walucie funkcjonalnej, ujmuje się w rachunku zysków i strat w okresie, w którym powstają. Wyjątkiem jest różnica kursowa dotycząca pozycji pieniężnej stanowiącej udział jednostki sprawozdawczej w inwestycji netto w jednostce działającej za granicą. Różnicę kursową wynikającą z tej pozycji ujmuje się jako odrębny składnik kapitału, a przy sprzedaży działalności zagranicznej odpisuje się w zysk lub stratę okresu, w którym rozpoznany zostaje wynik finansowy na sprzedaży.
Różnice kursowe od pozycji pieniężnych powstają także wówczas, gdy pomiędzy dniem zawarcia transakcji a dniem rozliczenia nastąpi zmiana kursu wymiany, np. od momentu rozpoznania przychodu z tytułu wysyłki towaru do dnia otrzymania przesyłki zagranicznej środków walutowych na tę transakcję. Jeżeli transakcja i rozliczenie tej transakcji nastąpi w tym samym okresie sprawozdawczym, wówczas różnica kursowa będzie dotyczyć także tego okresu. Jeżeli rozliczenie transakcji i sama transakcja nastąpiły w różnych okresach sprawozdawczych, różnicę kursową należy ująć w każdym okresie śródrocznym aż do momentu zapłaty za transakcję.
Pozycje niepieniężne to pozycje, które nie przesądzają o prawie do otrzymania lub obowiązku zapłaty ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Do pozycji niepieniężnych zalicza się: rozliczenia międzyokresowe, zaliczki, wartości niematerialne, rzeczowe aktywa trwałe, wartość firmy, zapasy i rezerwy podlegające rozliczeniu ze składnikiem aktywów niepieniężnych. Przy przeszacowaniu pozycji niepieniężnej denominowanej w walucie obcej istotna jest podstawa jej wyceny. Pozycje niepieniężne wyrażone w walucie obcej ujmowane według kosztu historycznego nie są przeliczane, lecz wykazywane w bilansie po kursie wymiany z dnia zawarcia transakcji, w dniu ich utworzenia lub nabycia. Aktywa niepieniężne denominowane w walutach obcych i wyceniane w wartości godziwej są wykazywane po kursie wymiany obowiązującym na dzień ustalenia wartości godziwej. Różnice kursowe powstałe na aktywach niepieniężnych odnoszone są do rachunku zysków i strat w okresie sprawozdawczym, w którym powstają. Standard stanowi, że w przypadku ujęcia zysku lub straty na pozycji niepieniężnej w rachunku zysków i strat, w rachunku zysków i strat ujmuje się także walutowy składnik tego zysku lub straty. Jeżeli zysk lub stratę na pozycji niepieniężnej ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym, wówczas każdy składnik takiego zysku lub straty w walucie obcej ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym. Przykładowo, zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe wynik dodatniego przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych wykazywanych w wartości przeszacowanej ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym. Jeżeli wartość takiego składnika aktywów wyrażona jest w walucie obcej, przeszacowaną kwotę przelicza się po kursie obowiązującym w dniu przeszacowania, a różnicę kursową ujmuje się w kapitale własnym.
Przykład. Na dzień bilansowy organizacja posiada niespłacony kredyt bankowy, którego wartość wyrażona jest w walucie obcej. Otrzymano pożyczkę w wysokości 1000 euro. Jako walutę funkcjonalną wybrano rubla rosyjskiego. W dniu otrzymania pożyczki kurs wymiany wynosił 35 rubli. za jedno euro. Walutą sprawozdawczą jest rubel rosyjski. Na dzień sprawozdawczy kurs wymiany wynosił 34 ruble. za jedno euro. W rachunkowości konieczne jest odzwierciedlenie kwoty otrzymanej pożyczki w walucie funkcjonalnej - 35 tysięcy rubli. (1000 x 35). Na dzień bilansowy kwotę zobowiązania należy przeliczyć dla pozycji niepieniężnej przy zastosowaniu kursu zamknięcia – 34 tys. rubli. (1000 x 34). Ponadto na dzień sprawozdawczy należy wykazać dodatnią różnicę kursową w wysokości 1000 rubli. (35 tysięcy rubli - 34 tysiące rubli) i zapisz je na koncie zysku.
Uzyskanie pożyczki:
Dt sch. „Gotówka” (35 tysięcy rubli)
K-t sch. „Dług pożyczkowy” (35 tysięcy rubli).
Przeliczenie kwoty zobowiązania:
Dt sch. „Dług pożyczkowy” (1 tysiąc rubli)
K-t sch. „Zysk z różnic kursowych” (1 tysiąc rubli).
Przykład. Na dzień bilansowy organizacja posiada składnik aktywów trwałych, który jest wyceniany według kosztu historycznego. W bilansie składnik aktywów trwałych wykazywany jest według kosztu pierwotnego pomniejszonego o skumulowaną kwotę umorzenia i odpisów z tytułu utraty wartości. Jako walutę funkcjonalną i sprawozdawczą ustala się rubel rosyjski. Początkowy koszt środka trwałego wyrażany jest w walucie obcej (dolarach amerykańskich) i wynosi 30 tysięcy rubli. (1000 dolarów x 30). W dniu transakcji nabycia środka trwałego kurs wymiany wynosił 30 rubli. za jednego dolara amerykańskiego. Na dzień sprawozdawczy kurs wymiany uległ zmianie i wynosi 32 ruble. za jednego dolara amerykańskiego. Pozycja środka trwałego jest pozycją niepieniężną, jej wartość wyrażona jest w walucie obcej. W takim przypadku koszt środka trwałego uwzględnia się według kosztu historycznego. Koszt tej pozycji na dzień bilansowy nie podlega przeliczeniu, gdyż jest wykazywany według kursu wymiany z dnia zawarcia transakcji.
Organizacja może prezentować swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie. Istnieje możliwość sporządzenia kilku zestawów sprawozdań finansowych prezentowanych w różnych walutach. Jeżeli waluta funkcjonalna i waluta sprawozdawcza są różne, wyniki należy przeliczyć na walutę prezentacji. Ten sam wymóg dotyczy jednostek zagranicznych, jeżeli waluta funkcjonalna jednostki zagranicznej jest inna niż waluta jednostki sprawozdawczej.
Przeliczając wskaźniki i wyniki finansowe wyrażone w walucie funkcjonalnej na walutę sprawozdawczą należy przestrzegać poniższych zasad.
Przeliczenie waluty funkcjonalnej na walutę prezentacji,
jeśli są inne
Można zastosować kurs zbliżony do kursów walut z dnia zawarcia transakcji za dany okres. Technika ta jest racjonalna i akceptowalna, jeżeli w badanym okresie nie wystąpiły istotne wahania kursów walut.
Sprawozdanie finansowe musi ujawniać następujące informacje:
Łączna kwota różnic kursowych ujęta w rachunku zysków i strat;
Różnice kursowe netto ujmowane jako odrębny składnik kapitału własnego oraz uzgodnienie różnic kursowych na początek i koniec okresu;
Waluta funkcjonalna, waluta sprawozdawcza (jeżeli są różne, należy podać powód wyboru innej waluty prezentacji);
Jeżeli nastąpiła zmiana waluty funkcjonalnej, należy wskazać przyczyny.
Obecnie ludzie na całym świecie posługują się około 180 walutami.
Prawda jest taka, że ludzie nie chcą pozostać w izolacji. Lubią sprzedawać, kupować, importować, eksportować, handlować między sobą i wiele więcej - w obcej walucie.
Jeśli spojrzysz na biznes międzynarodowy jako całość, zobaczysz, że żyje on i rozwija się na dwa sposoby: albo poprzez pojedyncze transakcje w obcej walucie, albo w przypadku zbyt dużej liczby transakcji, międzynarodowa firma otwiera oddział lub odrębną działalność za granicą .
Kursy walut zmieniają się co minutę. I pojawia się pytanie, jak robić interesy używając różnych walut? Istnieje standard rozwiązywania takich problemów MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut.
Jaki jest cel MSR 21?
Celem MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut” jest ustalenie:
- Jak uwzględnić transakcje walutowe i działalność zagraniczną w sprawozdaniu finansowym spółki; I
- Jak przeliczyć sprawozdanie finansowe na walutę prezentacji.
Innymi słowy, norma ta odpowiada na dwa główne pytania:
- Jakich kursów wymiany powinienem używać?
- Jak wykazywać zyski lub straty kursowe w sprawozdaniach finansowych?
MSR 21 definiuje walutę funkcjonalną i walutę sprawozdawczą i ważne jest, aby zrozumieć różnicę między nimi:
Waluta funkcjonalna jest walutą podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa spółka. Jest to własna waluta firmy, a wszystkie pozostałe waluty są „walutami obcymi”.
Waluta prezentacji- waluta, w której spółka raportuje, tj. sporządza sprawozdania finansowe.
W większości przypadków waluta funkcjonalna i waluta sprawozdawcza są takie same.
Spółka może jednak zdecydować się na prezentację sprawozdania finansowego w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna – np. przygotowując sprawozdanie skonsolidowane dla swojej jednostki dominującej w innym kraju.
Ponadto, mimo że spółka ma tylko 1 walutę funkcjonalną, może zastosować jedną lub więcej walut sprawozdawczych, jeśli musi prezentować swoje sprawozdania finansowe w wielu walutach.
Musisz także zrozumieć, że firma ma możliwość wyboru waluty raportowania, ale nie może wybrać waluty funkcjonalnej. Walutę funkcjonalną należy określić na podstawie oceny kilku czynników.
Jak ustalić walutę funkcjonalną?
Najważniejszym czynnikiem przy ustalaniu waluty funkcjonalnej jest otoczenie gospodarcze jednostki, w której ona działa. W większości przypadków będzie to kraj, w którym działa organizacja, ale niekoniecznie.
Pierwotne środowisko gospodarcze to zazwyczaj to, w którym przedsiębiorstwo generuje i wydaje większość swoich środków pieniężnych. Na tej podstawie można wziąć pod uwagę następujące czynniki:
- Która waluta ma największy wpływ na ceny sprzedaży towarów i usług?
- W jakiej walucie wyrażone są koszty pracy, materiałów i innych wydatków?
- W jakiej walucie generowane są przepływy z działalności finansowej (pożyczki, wyemitowane instrumenty kapitałowe)?
- I inne czynniki.
Czasami ceny sprzedaży, robocizna, materiały i inne koszty mogą być wyrażone w różnych walutach i dlatego waluta funkcjonalna nie jest oczywista.
W takim przypadku kierownictwo musi kierować się własnym osądem w celu ustalenia waluty funkcjonalnej, która najdokładniej odzwierciedla skutki gospodarcze leżących u jej podstaw transakcji, zdarzeń i warunków.
Jak raportować transakcje w walucie funkcjonalnej?
Początkowe ujęcie transakcji walutowych.
Początkowo wszystkie transakcje w walutach obcych przeliczane są na walutę funkcjonalną za pomocą natychmiastowy kurs wymiany („skatowy kurs wymiany”) pomiędzy walutą funkcjonalną a walutą obcą na dzień transakcji. Nazywa się to również bieżący kurs wymiany lub kurs spot.
Dniem transakcji jest dzień początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązania zgodnie z MSSF.
Dalsza ocena i prezentacja.
Następnie na koniec każdego okresu sprawozdawczego należy ponownie przeliczyć:
- Wszystkie środki w walucie obcej kurs obowiązujący na dzień sprawozdawczy („kurs zamknięcia”), tj. kurs wymiany z dnia zamknięcia okresu/dnia sprawozdawczego;
- Wszystkie pozycje niepieniężne wyceniane według koszt historyczny (oryginalny).- według kursu z dnia transakcji (kurs historyczny);
- Wszystkie pozycje niepieniężne wyceniane w wartości godziwej przy zastosowaniu kursów wymiany obowiązujących na dzień ustalenia wartości godziwej.
Przedmioty pieniężne W kontekście tego standardu uwzględnia się środki pieniężne i ich ekwiwalenty – krótkoterminowe aktywa płynne.
Pozycje niepieniężne- są to wszystkie pozostałe aktywa i pasywa niemające charakteru pieniężnego.
Zagadnienie definiowania pozycji pieniężnych i niepieniężnych.
Jak zgłosić różnice kursowe?
Wszystko różnice kursowe ujmowane w rachunku zysków i strat, z wyjątkiem następujących wyjątków:
- Ponieważ zyski lub straty kursowe dotyczące pozycji niepieniężnych ujmowane są sekwencyjnie, każdy składnik takich zysków lub strat ujmuje się w ten sam sposób. Na przykład, jeśli zysk lub stratę ujęto w innych całkowitych dochodach (OCI), wówczas każdy składnik kursu wymiany tego zysku lub straty będzie również ujmowany w pozostałych całkowitych dochodach.
- Zyski lub straty kursowe dotyczące pozycji pieniężnej stanowiącej część inwestycji netto w zagraniczną jednostkę zależną spółki ujmuje się:
- W jednostkowym sprawozdaniu finansowym tej spółki lub jej zagranicznej spółki zależnej: w rachunku zysków i strat;
- W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym: początkowo w innych całkowitych dochodach, a następnie przeklasyfikowane do zysku lub straty w momencie zbycia inwestycji netto w jednostce zagranicznej.
W przypadku zmiany waluty funkcjonalnej spółka stosuje procedury przeliczeniowe na nową walutę funkcjonalną od dnia zmiany.
Jak przeliczyć sprawozdanie finansowe na walutę sprawozdawczą?
Jeżeli spółka prezentuje swoje sprawozdania finansowe w walucie sprawozdawczej innej niż jej waluta funkcjonalna, zasady przeliczania zależą od tego, czy spółka działa w gospodarce niehiperinflacyjnej, czy też nie.
Gospodarka niehiperinflacyjna.
Kiedy waluta funkcjonalna NIE waluta gospodarki hiperinflacyjnej, firma musi przeliczyć:
- Wszystkie aktywa i pasywa każdego sprawozdania z sytuacji finansowej (w tym dane porównawcze) przy zastosowaniu kursu zamknięcia obowiązującego na dzień sprawozdania z sytuacji finansowej.
W tym przypadku zasada ta ma również zastosowanie do korekty wartości firmy i wartości godziwej. - Wszystkie przychody i koszty oraz pozostałe pozycje sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów (w tym danych porównawczych) przy zastosowaniu kursów walut obowiązujących na dzień zawarcia transakcji.
MSR 21 również ze względów praktycznych dopuszcza stosowanie kursów średnich w danym okresie, jeżeli jednak w okresie sprawozdawczym kursy wymiany walut znacznie się wahają, stosowanie średnich nie jest właściwe.
Wszelkie różnice kursowe powstałe z przeliczenia ujmowane są w pozostałych całkowitych dochodach jako odrębny składnik kapitału własnego.
Jeżeli jednak jednostka zbywa jednostkę zagraniczną, skumulowana kwota różnic kursowych przypisanych do tej jednostki zagranicznej zostaje przeklasyfikowana z kapitału własnego do rachunku zysków i strat w momencie ujęcia zysku lub straty ze zbycia.
Gospodarka hiperinflacyjna.
Jeżeli walutą funkcjonalną jednostki jest waluta gospodarki hiperinflacyjnej, wówczas podejście ulega niewielkiej zmianie:
Sprawozdanie finansowe spółki za rok bieżący zostało przekształcone przede wszystkim zgodnie z wymogami MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji. Dane porównawcze stosuje się analogicznie jak dane za rok bieżący w sprawozdaniach finansowych za poprzedni okres sprawozdawczy.
Dopiero potem stosuje się te same procedury, które opisano powyżej.
