Чистые инвестиции в иностранное подразделение
МСФО (IAS) 21
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 Влияние изменений обменных курсов валют
Цель
1 Предприятие может осуществлять валютные операции двумя способами: заключать сделки, деноминированные в иностранной валюте, или владеть иностранным подразделением. Кроме того, предприятие может представлять свою финансовую отчетность в иностранной валюте. Цель настоящего стандарта - определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и деятельность иностранного подразделения в финансовой отчетности предприятия и как трансформировать финансовую отчетность в валюту представления отчетности.
2 Основные вопросы при этом: какой обменный курс (какие курсы) применять и каким образом отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности.
Сфера применения
3 Данный стандарт применяется:1
(a) для учета операций и остатков по операциям деноминированных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 39 « Финансовые инструменты : признание и измерение » ;
(b) для перевода результатов и финансового положения иностранных предприятий, включенных в финансовую отчетность предприятия путем консолидации, пропорциональной консолидации или через применение метода долевого участия;
(c) при переводе результатов работы предприятия и его финансового положения в валюту представления отчетности.
4 Ко многим производным инструментам в иностранной валюте применяется МСФО (IAS) 39 и, следовательно, такие инструменты исключены из сферы применения данного стандарта. Однако производные инструменты в иностранной валюте, на которые не распространяется действие МСФО (IAS) 39 (например, некоторые производные инструменты в иностранной валюте, включенные в другие контракты), входят в сферу применения данного стандарта. Кроме того, данный стандарт применяется в случаях, когда предприятие переводит относящиеся к производным инструментам суммы из своей функциональной валюты в валюту представления отчетности.
5 Данный стандарт не применяется к учету хеджирования в отношении статей в иностранной валюте, в том числе к хеджированию чистой инвестиции в зарубежную деятельность. Для учета хеджирования применяется МСФО (IAS) 39.
6 Данный стандарт применяется для представления финансовой отчетности предприятия в иностранной валюте и устанавливает требования, при соблюдении которых полученная финансовая отчетность будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS). Данный стандарт также определяет информацию, подлежащую раскрытию при переводе финансовой информации в иностранную валюту без соблюдения этих требований.
7 Данный стандарт не применяется при представлении в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате операций в иностранной валюте, а также при переводе денежных потоков иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 7 « Отчеты о движении денежных средств » ).
Определения
8 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Курс закрытия - текущий обменный курс на отчетную дату
Курсовая разница - разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.
Обменный курс валют - соотношение при обмене одной валюты на другую.
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.
Иностранная валюта - любая валюта. отличная от функциональной валюты предприятия.
Иностранное подразделение - предприятие, являющееся дочерним, ассоциированным, совместным предприятием, либо подразделение отчитывающегося предприятия, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающегося предприятия.
Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность.
Группа - материнское предприятие и все его дочерние предприятия.
Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.
- доля участия отчитывающегося предприятия в чистых активах зарубежного предприятия.
Валюта представления отчетности - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.
Текущий обменный курс - обменный курс валют при немедленной поставке.
Дальнейшее уточнение определений
Функциональная валюта
9 Основная экономическая среда, в которой предприятие осуществляет свою деятельность - экономическая среда, в которой оно зарабатывает и использует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты предприятие должно учитывать следующее:
(a) валюту:
(i) которая больше всего влияет на цены товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой установлены цены и производятся расчеты за продажу товаров и услуг его производства);
(ii) страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют продажные цены на товары и услуги.
(b) валюту, которая в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг предприятия (часто таковой является валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчеты);
10 Для подтверждения определения функциональной валюты предприятия также могут использоваться следующие факторы:
(a) Валюта средств, поступающих от деятельности по финансированию (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов).
(b) Валюта, в которой хранятся денежные средства от операционной деятельности.
11 При определении функциональной валюты иностранного подразделения и того, совпадает ли она с функциональной валютой отчитывающегося предприятия (отчитывающееся предприятие в данном контексте - это предприятие, имеющее иностранное подразделение в виде дочернего предприятия, филиала, ассоциированного предприятия или совместной деятельности), следует учитывать следующие дополнительные факторы:
(a) Является ли иностранное подразделение лишь расширением операций отчитывающегося предприятия или же она осуществляется со значительной степенью самостоятельности. Примером расширения операций отчитывающегося предприятия может быть случай, когда иностранное подразделение осуществляет только продажу товаров, импортированных у отчитывающегося предприятия, и перечисление ему выручки. Примером в значительной степени самостоятельной деятельности может быть случай, когда зарубежная деятельность связана с накоплением денежных средств и прочих монетарных статей, несением расходов, получением доходов и привлечением заемных средств, главным образом, в местной валюте.
(b) Представляет ли объем операций с отчитывающимся предприятием большую (или небольшую) часть в общем объеме иностранного подразделения.
(c) Оказывают ли потоки денежных средств иностранного подразделения прямое влияние на потоки денежных средств отчитывающегося предприятия, а также имеются ли в наличии денежные средства, подлежащие перечислению в пользу отчитывающегося предприятия.
(d) Достаточны ли потоки денежных средств иностранного подразделения для обслуживания существующих и обоснованно ожидаемых долговых обязательств без привлечения средств отчитывающегося предприятия.
12 Если указанные выше показатели не позволяют сделать однозначный вывод, и выбор функциональной валюты не очевиден, руководство предприятия на основании собственного суждения определяет функциональную валюту, которая наиболее правдиво отражает экономические последствия соответствующих операций, событий и обстоятельств. При применении этого подхода руководство рассматривает в качестве приоритетных первичные показатели, приведенные в пункте 9, и только после этого - показатели, указанные в пунктах 10 и 11, предназначенные для предоставления дополнительных обоснований при определении функциональной валюты предприятия.
13 Функциональная валюта предприятия отражает операции, события и обстоятельства, относящиеся к предприятию. Таким образом, после определения функциональная валюта остается неизменной, исключение составляют случаи появления изменений в базовых операциях, событиях и обстоятельствах.
14 Если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, финансовая отчетность предприятия трансформируется в соответствии с МСФО (IAS) 29 « Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике ». Предприятие не может избежать перерасчета в соответствии с МСФО (IAS) 29, приняв в качестве функциональной валюты какую-либо валюту, отличающуюся от функциональной валюты, определенной в соответствии с данным стандартом (например, функциональную валюту материнского предприятия).
Чистые инвестиции в зарубежную деятельность
15 У предприятия может быть монетарный актив к получению от иностранного подразделения или монетарное обязательство к выплате иностранному подразделению. Монетарная статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет, по сути, является частью чистых инвестиций предприятия в иностранное подразделение и учитывается в соответствии с пунктами 32 и 33. К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочные дебиторские задолженности и займы. К ним не относятся торговые дебиторские и кредиторские задолженности.
15A Предприятием, имеющим монетарную статью к получению от иностранного подразделения или к выплате иностранному подразделению, описанную в пункте 15, может быть любое дочернее предприятие группы. Например, у предприятия есть два дочерних предприятия, А и Б. Дочернее предприятие Б является иностранным подразделением. Задолженность по займу, предоставленному дочерним предприятием А дочернему предприятию Б, будет отражаться в составе чистой инвестиции предприятия в дочернее предприятие Б, если погашение займа в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет. Это будет справедливо и в случае, если дочернее предприятие А само является иностранным подразделением.
Монетарные статьи
16 Существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами монетарных статей являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства. Подобным образом, монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов предприятия или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвил, нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.
17 При подготовке финансовой отчетности каждое предприятие - самостоятельное предприятие, предприятие с иностранным подразделением (например, материнское предприятие) или иностранное подразделение (например, дочернее предприятие или представительство) - определяет свою функциональную валюту в соответствии с пунктами 9–14. Предприятие переводит статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты такого перевода в соответствии с пунктами 20–37 и 50.
18 Многие отчитывающиеся предприятия представляют собой ряд отдельных предприятий (например, группа состоит из материнского предприятия и одного или нескольких дочерних предприятий). Предприятия разных видов, независимо от того, входят ли они в состав группы или нет, могут иметь инвестиции в ассоциированные предприятия или в совместное предпринимательство. У них также могут быть филиалы. Результаты работы и финансовое положение каждого из предприятий, входящих в отчитывающееся предприятие, необходимо перевести в валюту, в которой отчитывающееся предприятие представляет свою финансовую отчетность. Данный стандарт позволяет принимать любую валюту (или валюты) в качестве валюты представления отчетности отчитывающегося предприятия. Результаты работы и финансовое положение каждого отдельного предприятия в отчитывающемся предприятии, чья функциональная валюта отличается от валюты представления отчетности, переводятся в соответствии с пунктами 38–50.
19 Данный стандарт также позволяет самостоятельным предприятиям, подготавливающим финансовую отчетность, или предприятиям, подготавливающим отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» , представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отчетности предприятия отличается от функциональной валюты, результаты его работы и финансовое положение также переводятся в валюту представления отчетности в соответствии с пунктами 38–50.
Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте
Первоначальное признание
20 Операция в иностранной валюте - это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, в том числе операции, которые предприятие проводит при:
(a) приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте;
(b) займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы установлены в иностранной валюте;
(c) ином поступлении или выбытии активов или принятии обязательств, номинированных в иностранной валюте.
21 При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего обменного курса иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции.
22 Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS). На практике часто используется обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применен ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществленным в течение соответствующего периода. Однако если обменный курс валют существенно колеблется, применять средний курс за период нецелесообразно.
Отражение в отчетности на следующие отчетные даты
Если организация заключает сделки в иностранной валюте, в ее состав входят иностранные подразделения или организация представляет свою финансовую отчетность в иностранной валюте, возникает необходимость в отражении операций в иностранной валюте, показателей иностранного подразделения в отчетности, а также пересчета финансовой отчетности в валюту представления. Какой обменный курс применять и как отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности? На эти и другие вопросы призван ответить Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Данный стандарт был введен на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .
Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте
Для целей применения IAS 21 Влияние изменений обменных курсов валют различают понятия «функциональная валюта», «иностранная валюта» и «валюта представления отчетности».
Функциональная валюта – это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация ведет свою деятельность.
Иностранная валюта – это валюта, отличная от функциональной валюты организации.
Валюта представления отчетности – это валюта, в которой представляется финансовая отчетность.
Операции в иностранной валюте при первоначальном признании учитываются в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции. Датой операции считается дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО. Если обменный курс существенно не колеблется, для удобства можно использовать средний курс за неделю или даже месяц.
Для целей последующей оценки важно различать монетарные и немонетарные статьи.
Монетарные статьи – это единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц (деньги в кассе и на счетах, дебиторская и кредиторская задолженность). Соответственно, иные статьи будут немонетарными (например, запасы, основные средства).
На конец каждого отчетного периода:
- монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на отчетную дату;
- немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату операции;
- немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.
Признание курсовых разниц
Курсовые разницы, которые возникают при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей, в общем случае признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли.
Пересчет в валюту представления отчетности
Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты организации, организация пересчитывает свои результаты и финансовое положение в валюту представления отчетности. Например, для представления консолидированной финансовой отчетности, когда в группу входят организации с разными функциональными валютами.
Порядок пересчета следующий:
- активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату;
- доходы и расходы для каждого отчета, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход (включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам на даты соответствующих операций;
- все возникающие в результате пересчета курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.
Раскрытие информации
В своей финансовой отчетности организация в общем случае должна раскрывать:
- сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытка;
- чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец периода.
Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты, этот факт необходимо указать, а также раскрыть информацию о функциональной валюте и о причинах использования другой валюты представления отчетности.
Если отчитывающаяся организация либо иностранное подразделение, являющееся существенным для отчитывающейся организации, меняет свою функциональную валюту, необходимо раскрыть факт изменения и его причины.
Курсовые разницы
— это разницы, возникающие при пересчете стоимости активов/обязательств из одной валюты в другую. Они неизбежно возникают, так как обменные курсы валют постоянно меняются. Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте регулируется международным стандартом МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В российском учете эти операции регламентируются в ПБУ 3/2006. МСФО 21 вводит понятия монетарных и немонетарных статей баланса, функциональной валюты и валюты представления, которые отсутствуют в ПБУ 3/2006 в силу более узкой сферы применения, а также отличающихся учетных правил.
Читайте ниже в данной статье:
МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»
МСФО (IAS) 21 применяется для бухгалтерского учета валютных операций в следующих случаях:
- если компания совершает сделки в иностранной валюте (и имеет активы и обязательства, деноминированные в валюте) (примеры)
- если компания приняла решение о подготовке консолидированной отчетности в иностранной валюте (для России это может быть отчетность по МСФО в долларах или евро) (пример)
- если компания имеет зарубежное подразделение и необходимо предоставлять результаты деятельности этого подразделения в национальной валюте
Сфера применения российского ПБУ 3/2006 распространяется только на индивидуальную отчетность организации при пересчете операций в российские рубли, т.е. не включает пункты 2 и 3 из вышеприведенного списка.
В МСФО курсовые разницы могут относиться как на прибыли и убытки, так и на прочий совокупный доход.
В РСБУ курсовые разницы отражаются проводками в корреспонденции с 91 счетом:
- Дт 50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 76 Кт 91-1 — положительная курсовая разница
- Дт 91-2 Кт 50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 76 — отрицательная курсовая разница
Функциональная валюта и валюта представления
Функциональная валюта - это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность. Для российских компаний, которые совершают продажи и покупки в рублях, выплачивают зарплату и берут кредиты в рублях функциональной валютой является рубль.
Иностранная валюта - любая валюта, отличная от функциональной валюты предприятия.
Валюта представления отчетности - это валюта, в которой представляется финансовая отчетность. Если российская компания готовит консолидированную финансовую отчетность по МСФО в долларах, то доллар является валютой представления отчетности. В этом случае необходимо сделать пересчет всех статей баланса и отчета о прибылях и убытках из рублей (функциональная валюта) в доллары (валюта представления). Как это сделать, прописано в МСФО 21.
Два основных вопроса, которые возникают в связи с учетом валютных операций:
- 1) какой обменный курс применять при пересчете валют
- 2) где отразить курсовые разницы в отчетности.
Для ответа эти вопросы МСФО 21 разделяет статьи баланса на монетарные и немонетарные.
Монетарные и немонетарные статьи
Монетарные статьи – это а) денежные средства в валюте или б) активы и обязательства, которые подлежат получению или выплате денежными средствами. Монетарными статьями являются дебиторская и кредиторская задолженности, финансовые инструменты, выраженные в иностранной валюте.
К немонетарным статьям относятся, основные средства, нематериальные активы, запасы, гудвил, авансы выданные и авансы полученные и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива. Авансы выданные/полученные (например, предоплата за аренду) согласно МСФО 21 относятся к немонетарным активам, поскольку погашаются не денежными средствами, а услугами или товарами.
Примеры расчета курсовой разницы — из иностранной валюты в функциональную
Обменный курс рубля к доллару ЦБ РФ:
- 15 декабря 2014 — 58,3461
- 31 января 2015 — 68,9291
Пример 1. Монетарный актив
Допустим, вы купили 1,000 долларов 15 декабря 2014 года по курсу 58,3461 за сумму 58,346.1 рублей. Через 1,5 месяца 31 января 2015 года обменный курс рубля к доллару существенно вырос, и $1,000 теперь стоят 68,929.1 рублей. Разница между стоимостью покупки и суммой оценки на 31 января составляет 10,583 рубля. Это и есть курсовая разница по операции покупки валюты. В данном случае это курсовая прибыль (положительная курсовая разница), так как стоимость нашего актива (денежные средства) выросла из-за роста курса доллар. Если бы мы продали $1,000 31 января 2015, то эта прибыль бы реализовалась: мы бы получили на 10,583 рубля больше, чем заплатили за доллары в середине декабря 2014.
- 15.12.14 Дт Денежные средства (валюта) Кт Денежные средства (рубли) — 58,346.1
Конечно, в таблице для простоты объяснения приведены упрощенные проводки без 57 счета. В реальной жизни денежные средства проводятся через 57 счет. Кроме того, валюту для компании покупает банк, и курс банка обычно отличается от курса ЦБ. В этом случае возникает курсовая разница по промежуточному 57 счету еще на этапе покупки валюты. Допустим, курс банк был равен 62,00 рубля за 1 доллар.
- 15.12.14 Дт Денежные средства в пути Кт Денежные средства (рубли) — 60,000
- 15.12.14 Курсовой убыток Кт Денежные средства в пути — 1,653.9
- 15.12.14 Дт Денежные средства (валюта) Кт Денежные средства в пути — 58,346.1
- 31.01.15 Дт Денежные средства (валюта) Кт Курсовая прибыль — 10,583
В этом примере образовались отрицательная курсовая разница по 57 счету в сумме 1,653.9 и положительная курсовая разница по при переоценке валютного счета в сумме 10,583.
Пример 2. Монетарное обязательство
Допустим, компания взяла валютный кредит в 15 декабря 2014 года в сумме $1,500. Это валютное обязательство. Пересчет в функциональную валюту (рубли) осуществляется по курсу на дату операции — $1,500*58,3461 = 87,519.15. В конце января 2015 года величина этого обязательства в рублевом эквиваленте вырастет до $1,500* 68,9291 = 103,393.65 рублей. В данном случае это будет курсовой убыток 103,393.65 — 87,519.15 = 15,874.5:
- 15.12.14 Дт Денежные средства (доллары) Кт Займ полученный — 87,519.15
- 31.01.15 Дт Курсовой убыток Кт Займ полученный — 15,874.5
В обоих случаях это были монетарные статьи — денежные средства в валюте (пример 1) и обязательство в валюте (пример 2)
Правило пересчета монетарных активов и обязательств:
- при первоначальном признании — по курсу на дату операции (в данном случае на 15 декабря 2014)
- при последующем признании — по курсу на дату закрытия=текущему курсу (в данном случае по курсу на 31 января 2015)
- курсовые разницы отражаются в составе прибылей и убытков
В конце статьи (тут) приведен более сложный пример расчета курсовой разницы по монетарному обязательству (задача из экзамена Дипифр)
Правило пересчета немонетарных активов и обязательств:
- при первоначальном признании — по курсу на дату операции (как и монетарные статьи баланса)
- при последующем признании: а) немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости, пересчитываются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения) б) немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости пересчитываются по курсу на дату определения справедливой стоимости.
- курсовые разницы отражаются в ОПУ или в ПСД в зависимости от того, где признается прибыль или убыток от немонетарной статьи (например, если ОС учитывается по переоцененной стоимости, то курсовая разница будет отражаться в ПСД, там же, где отражается прибыль/убыток от переоценки)
Пример 3. Немонетарный актив — историческая стоимость
Если 20 декабря 2014 года компания купила оборудование за $5,000, то в учете оно должно быть отражено в сумме 5,000*60,6825 = 303,412.5 рублей. В дальнейшем стоимость основного средства в рублях не меняется, так как это немонетарный актив. По таким активам (если они учитываются по исторической стоимости) курсовых разниц не возникает.
Но, как правило, оплата происходит не сразу. Допустим, что оплата была произведена 13 января 2015. По курсу на эту дату $5,000 стоят 313,681.5 в рублях. Курсовой убыток составит 10,269 рублей: 313,681.5 — 303,412.5.
- Дт Основное средство Кт Кредиторская задолженность — 303,412.5
- Дт Курсовой убыток Кт Кредиторская задолженность — 10,269
Немонетарный актив — справедливая стоимость
Основные средства согласно МСФО 16 могут учитываться по переоцененной стоимости, при этом переоценка проводится на регулярной основе так, чтобы не было существенного отличия балансовой стоимости таких основных средств от справедливой стоимости. Если такое основное средство оценено в иностранной валюте, то пересчет в функциональную валюту производится на дату каждой переоценки. А курсовая разница относится на прочий совокупный доход, поскольку ПСД относится прибыль или убыток от переоценки (резерв от переоценки основных средств является прочим совокупным доходом).
Инвестиционная собственность (МСФО 40) может учитываться по справедливой стоимости при выборе компанией этого способа учета в учетной политике. В этом случае прибыли/убытки от переоценки относятся на ОПУ. Если инвестиционная собственность оценена в иностранной валюте, то пересчет в функциональную валюту производится на дату каждой переоценки. А курсовая разница относится на ОПУ, поскольку прибыль или убыток от переоценки относится на ОПУ.
Пересчет из функциональной валюты в валюту представления
Активы, обязательства и финансовые результаты компании пересчитываются из функциональной валюты* в валюту представления отчетности по следующим правилам (п. 39 МСФО 21):
- активы и обязательства в ОФП (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу закрытия (текущему курсу) на дату отчетности;
- доходы и расходы для ОСД (включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам валют на даты соответствующих операций;
- все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода .
*функциональная валюта компании не является валютой гиперинфляционной экономики
На практике при пересчете статей доходов и расходов в ОПУ обычно используется обменный курс, который приблизительно равен фактическим курсам на даты операций, например, средний курс за период.
Пример 5. Пересчет из функциональной валюты в валюту представления
Ниже в таблице приведен пересчет отчетности из рублей в доллары, курс на дату отчетности — 50, среднегодовой курс за период для пересчета статей доходов и расходов — 40. Математика пересчета простая. Курсовая разница в данном случае возникает из-за того, что статьи ОПУ пересчитываются по курсу, отличающемуся от курса пересчета статей баланса. Прибыль за период попадает в баланс через статью нераспределенной прибыли, и чтобы уравнять активы и пассивы, нужно отразить курсовую разницу. В отличие от пересчета из иностранной валюты в функциональную в данном случае курсовые разницы отражаются в ПСД. Курсовой убыток равен 10.
Пересчет данных о деятельности иностранного подразделения
МСФО 21 (п.44-49) содержит указания, каким образом должен производиться пересчет данных о деятельности иностранного подразделения при включении его в консолидированную финансовую отчетность (консолидация или методом долевого участия). В данной статье я этот вопрос не рассматриваю, так как коротко это не опишешь, а если останавливаться подробно, то для этого нужно писать отдельную статью.
Примеры решения задач экзамена Дипифр
Ниже приведены решения двух задач экзамена Дипифр. Ситуационные задачи по МСФО 21 выносились на экзамен Дипифр два раза: в июне 2013 и в июне 2014. Есть вероятность, что задача по этой теме появится на экзамене и в июне 2015 года.
Для того, чтобы данный текст был полезен не только слушателям курсов Дипифр, я немного изменила условие задачи: заменила доллар на рубль. Предположим, что речь идет о российской компании. В первом примере рассматривается покупка оборудования (немонетраный актив) за иностранную валюту, во втором случае — получение займа (монетарное обязательство).
Простая задача — Дипифр, июньская сессия 2014 года, №4
Как Вам известно, 1 января 2014 года мы купили оборудование за 2 миллиона крон. На эту дату обменный курс был 10 крон за 1 рубль. Мы не должны оплачивать покупку до 30 июня 2014 года. Крона укрепилась по отношению к рублю за три месяца, следующие за покупкой, и к 31 марта 2014 года обменный курс был 8 крон за 1 рубль. Я думал, что эти колебания валютного курса не повлияют на нашу финансовую отчетность, поскольку мы имеем актив и обязательство, выраженные в кронах, и это изначально была одна и та же сумма. Мы начисляем износ этого оборудования в течение четырех лет, поэтому, разумеется, исходящие остатки в будущем году будут отличаться. Я кое-что услышал на семинаре, но не вполне уяснил, и это заставляет меня думать, что я могу ошибаться. Пожалуйста, объясните влияние этой операции на нашу финансовую отчетность за год, заканчивающийся 31 марта 2014 года. (7 баллов)
Решение задачи
1) Приобретение оборудования за кроны является операцией в иностранной валюте. При первоначальном признании эта операция должна учитываться по курсу, действовавшему на дату операции: 10 крон за 1 рубль.
2) Таким образом, в отчетности Омеги на 1 января 2014 года будет отражено основное средство и кредиторская задолженность в сумме 2,000,000 крон/10 = 200,000 рублей. Проводка:
3) Через три месяца компания должна подготовить отчетность. На 31 марта 2014 года оборудование уже введено в эксплуатацию и амортизируется, а кредиторская задолженность еще не погашена. Сначала разберемся с кредиторской задолженностью.
4) Кредиторская задолженность – это монетарная статья, так как она подлежит выплате денежными средствами. Согласно МСФО 21 монетарные статьи при последующем учете переводятся по курсу закрытия, т.е. по тому курсу, который действует на отчетную дату.
5) На 31 марта 2014 года курс закрытия равен 8 крон за 1 рубль, таким образом в отчетности должна быть отражена кредиторская задолженность в сумме: 2,000,000 крон/8 = 250,000 рублей.
6) Возникает курсовая разница, так как в учете наша кредиторская задолженность отражена по первоначальному курсу на дату покупки — 200,000 рублей. Чтобы отразить изменение обменного курса кроны к рублю за два месяца нужно сделать проводку по кредиту задолженности на сумму 250,000 — 200,000 = 50,000 рублей.
В итоге мы получим:
- Дт Основное средство Кт Кредиторская задолженность — 200,000
- Дт Курсовой убыток Кт Кредиторская задолженность — 50,000
7) Таким образом, сальдо кредиторской задолженности на отчетную дату будет равно 250,000 рублей, что соответствует стоимости 2 миллионов крон по курсу на эту дату.
8) Понять убыток это будет или прибыль легко: нам потребовалось увеличить счет обязательств, т.е. сделать кредит. Вторая сторона проводки — это дебет, а дебет ОПУ является убытком.
9) Основные средства относятся к немонетарным статьям баланса, так как они не подлежат выплате или получению денежными средствами. Согласно МСФО 21 немонетарные статьи переводятся в функциональную валюту по историческому курсу, т.е. по тому курсу, по которому они были приняты к учету (10 крон за 1 рубль). В отношении немонетарных статей курсовые разницы не возникают.
В отношении основных средств в этой задаче требуется только начислить амортизацию за три месяца:
200,000/4 года * 3/12 = 12,500
ОФП на 31.03.14
- Основное средство: 200,000 – 12,500 = 187,500
- Кредиторская задолженность – 250,000
ОСД за год, закончившийся 31.03.14
- Амортизация – (12,500)
- Курсовой убыток – (50,000)
Задача №2 — Дипифр, июньская сессия 2013 года, №2а (упрощенная, без издержек по займу)
Компания «Дельта» составляет свою финансовую отчетность ежегодно по состоянию на 31 марта. Функциональной валютой «Дельты» является доллар. За год, закончившийся 31 марта 2013 года, произошли следующие события:
а) 1 апреля 2012 года «Дельта» получила заем от европейских инвесторов. Инвесторы подписались на 50 млн. облигаций номиналом 1 евро, по номиналу. Выплаты процентов производятся ежегодно 31 марта в размере 4 млн. евро, начиная с 31 марта 2013 года. Заем подлежит погашению в евро 31 марта 2022 года выше номинальной стоимости, а эффективная годовая процентная ставка по данному займу равна 10%. Надлежащим способом оценки для данного займа является учет по амортизируемой стоимости. Соответствующие валютные курсы приведены ниже:
- 1 апреля 2012 года – 1 евро = 1.40 доллара.
- 31 марта 2013 года – 1 евро = 1.45 доллара.
- Средний курс за год, закончившийся 31 марта 2013 года – 1 евро = 1.42 доллара.
Задание: Объясните и покажите, каким образом данное событие будет отражаться в финансовой отчетности компании «Дельта» за год, закончившийся 31 марта 2013 года.
Решение
1) Учет операций в иностранной валюте регулируется МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют».
2) МСФО вводит понятие монетарных и немонетарных статей. Монетарные статьи – это а) денежные средства в валюте или б) активы и обязательства, которые подлежат получению или выплате денежными средствами.
3) Облигационный заем – это монетарная статья.
4) Пересчет монетарных статей в функциональную валюту производится:
- а) при первоначальном признании – по курсу на дату операции
- б) при последующем признании – по курсу на отчетную дату
- в) проценты по займу — по среднегодовому курсу за период
- г) курсовые разницы признаются в ОПУ
Таким образом:
5) При первоначальном признании операция в иностранной валюте (евро) учитывается в функциональной валюте (доллар) по курсу на дату совершения операции:
50,000*1,40 = 70,000.
6) Финансовые расходы учитываются по среднему курсу за период, поскольку они накапливаются на протяжении периода времени:
- 50,000*10% = 5,000
- 5,000*1,42 = 7,100
7) Фактическая выплата процентов в конце года 31 марта пересчитывается по курсу на конец периода: 4,000*1,45 = 5,800.
Проводки:
- Дт Денежные средства Кт Финансовое обязательство — 70,000
- Дт Финансовый расход Кт Финансовое обязательство — 7,100
- Дт Финансовое обязательство Кт Денежные средства — 5,800
70,000+7,100 — 5,800 = 71,300
8) В отчетности должна быть отражена задолженность по облигационному займу по действующему обменному курсу на отчетную дату, то есть:
51,000*1,45 = 73,950
9) Разница между 73,950 и 71,300 и будет курсовой разницей
73,950 — 71,300 = 2,650
Это будет курсовой убыток, так как обменный курс евро упал, и необходимо прокредитовать обязательство (и стало быть продебетовать ОПУ)
|
Входящее |
Выплата |
Подитог |
Курсовая |
Исходящее |
|
9) Курсовая разница будет являться убытком, так как необходимо прокредитовать наше обязательство:
Дт Курсовой Убыток ОПУ Кт Финансовое обязательство — 2,650
ОФП на 31.03.13
Финансовое обязательство – 73,950
ОСД за год, закончившийся 31.03.13
- Финансовые расходы – (7,100)
- Курсовой убыток (ОПУ) – (2,650)
На финансовый результат организации влияют положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие от пересчета иностранной валюты в валюту отчетности. Организации могут осуществлять сделки в иностранной валюте, участвовать в торгах на валютном рынке, осуществлять деятельность в другом государстве через обособленное подразделение, получать кредиты, займы, инвестиции в иностранной валюте. Финансовая отчетность составляется в единой валюте, следовательно, операции с иностранной валютой должны быть выражены в единицах отчетности. Важно, чтобы составители финансовой отчетности осуществляли пересчет иностранной валюты в валюту отчетности на единой основе.
Цель стандарта - установление принципов отражения операций в иностранной валюте:
Зарубежной деятельности через обособленные подразделения, дочерние, ассоциированные и другие подобные организации;
Пересчет показателей в валюту представления финансовой отчетности.
Сфера применения стандарта. Стандарт (IAS 21) применяется для учета осуществляемых операций в иностранной валюте, объектов в финансовой отчетности, выраженных в иностранной валюте, при пересчете результатов от осуществления зарубежной деятельности и финансовых показателей в валюту отчетности.
Стандарт (IAS 21) не применяется:
К валютным производным инструментам (договорам), учету хеджирования статей в иностранной валюте, включая хеджирование чистых инвестиций в зарубежную деятельность, которые относятся к сфере применения IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
В отношении представления в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате осуществления операций в иностранной валюте или пересчета денежных притоков и оттоков от зарубежной деятельности, находящихся в сфере влияния IAS 7 "Отчет о движении денежных средств".
Организациям для операций, находящихся в сфере влияния стандарта (IAS 21), важно определиться с выбором двух составляющих:
Функциональной валюты;
Валюты отчетности.
Функциональная валюта - валюта, которая используется организацией в основной экономической среде.
При осуществлении операций с разными валютами организации необходимо определиться с выбором основной валюты - функциональной. Функциональная валюта может быть выбрана как валюта страны, в которой организация преимущественно осуществляет свою деятельность (национальная учетная валюта). Как правило, ведение учета в национальной валюте - это требование национального учетного законодательства, регламентирующего порядок составления финансовой отчетности. Все прочие валюты будут относиться к иностранным.
Иностранная валюта - любая другая валюта, не являющаяся функциональной для организации.
При составлении финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО выбор функциональной валюты зависит от основной экономической среды, в которой организация производит и расходует основную часть своих денежных средств. В этом случае необходимо исходить из того, что функциональной валютой может быть та, которая:
Имеет основное влияние на отпускные цены товаров, работ, услуг. Договоры по продажам преимущественно составляются именно в этой валюте;
Преимущественно применяется при расчетах на активном рынке в данной сфере или отрасли;
Является определяющей при формировании затрат на материалы, заработную плату и иных аналогичных затрат, связанных с производством продукции, реализацией товаров, оказанием услуг;
Является определяющей при формировании денежных потоков, финансовых показателей от генерирующих активов;
Является денежным поступлением от операционной деятельности организации.
К организациям, занимающимся зарубежной деятельностью, будут относиться: дочерние, ассоциированные, филиалы, представительства или другие обособленные подразделения отчитывающейся организации. При этом они осуществляют деятельность в стране или валюте страны, отличной от валюты отчитывающейся организации. Для организаций, осуществляющих зарубежную деятельность, при выборе функциональной валюты необходимо принять во внимание:
Является ли зарубежная деятельность преимущественно автономной. Например, когда организация, осуществляющая зарубежную деятельность, самостоятельно производит расчеты и генерирует доходы;
Является ли зарубежная деятельность продолжением деятельности отчитывающейся организации. Например, когда организация, осуществляющая зарубежную деятельность, реализует товары, полученные от отчитывающейся организации, и перечисляет ей выручку;
Долю деятельности организации, осуществляющей зарубежную деятельность, в общем объеме операций;
Влияние денежных потоков от зарубежной деятельности на денежные потоки отчитывающейся организации;
Возможность организации, осуществляющей зарубежную деятельность, самостоятельно погашать долговые обязательства без привлечения средств отчитывающейся организации.
Все вышеперечисленные факты необходимо рассматривать в совокупности, определяя наиболее превалирующий характер для отчитывающейся организации.
Если рассматриваемые факты не позволяют однозначно определить функциональную валюту, то она может быть выбрана на основе профессионального суждения специалистов отчитывающейся организации.
Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте - рублях. Зарубежную деятельность не осуществляет. В качестве функциональной валюты выбрана национальная учетная валюта - российский рубль.
Пример. Отчитывающейся организацией является организация с иностранными инвестициями, зарегистрирована на территории РФ. Основные денежные потоки поступают в долларах США. Специалисты отчитывающейся организации определили, что потоки денежных средств в иностранной валюте оказывают существенное влияние на финансово-хозяйственную деятельность организации. В качестве функциональной валюты выбран доллар США.
Пример. Отчитывающаяся организация зарегистрирована на территории Российской Федерации. На территории Российской Федерации осуществляется производство продукции, которая преимущественно импортируется в страны Евросоюза, и договоры на поставку заключаются в евро. Специалисты отчитывающейся организации определили, что цены на продукцию, материальные и трудовые затраты формируются в рублях. Для выбора функциональной валюты этот факт явился определяющим. Функциональной валютой выбран российский рубль.
Пример. Отчитывающаяся организация зарегистрирована на территории РФ, где осуществляется производство продукции. Преимущественно импорт продукции осуществляется в страны Евросоюза, договоры на поставку и расчеты производятся в евро. Также организация получает кредиты от европейских банков, деноминированные в евро. Денежные средства, полученные от хозяйственных операций, также хранятся в евро. Затраты на производство продукции формируются в рублях. При выборе функциональной валюты специалисты отчитывающейся организации исходили из того, что потоки денежных средств в евро составляют значительную долю в общем потоке денежных средств. В качестве функциональной валюты выбран евро.
Выбранная функциональная валюта должна применяться организацией на постоянной основе. Изменение функциональной валюты возможно, если произошли существенные изменения в основной экономической среде.
Изменение функциональной валюты применяется перспективно, т.е. без пересчета показателей предшествующих периодов.
Функциональная валюта может быть одинаковой с валютой отчетности, но также функциональная валюта может отличаться от валюты отчетности.
Валюта отчетности - валюта, в которой составляется финансовая отчетность.
Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте (российский рубль). Зарубежную деятельность не осуществляет. В качестве функциональной валюты выбрана национальная учетная валюта - российский рубль. Для составления отчетности в соответствии с МСФО выбрана валюта отчетности - доллар США. По мнению специалистов организации, отчетность, составленная в долларах США, будет более прозрачна для широкого круга пользователей финансовой отчетности.
Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте (российский рубль). Зарубежную деятельность осуществляет в странах Евросоюза. В качестве функциональной валюты выбран евро. Также в перспективе организация планирует выйти на рынок Японии. Финансовая отчетность составляется в двух вариантах - евро и японской иене.
Трансляция валют
При первичном пересчете иностранной валюты в функциональную валюту применяется текущий валютный курс между функциональной и иностранной валютами на дату совершения операции.
Датой совершения операции признается дата отражения операции в бухгалтерском учете. Таким образом, такая операция полностью соответствует критериям признания, предусмотренным Принципами МСФО.
Текущая деятельность (первоначальное признание)
Иностранная валюта пересчитывается в функциональную валюту по обменному курсу на дату совершения операции в иностранной валюте.
Под текущим валютным курсом понимается обменный курс, применяемый для немедленных расчетов. Обменным курсом может быть обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на день совершения операции. Например, средний курс за неделю или за месяц. Это допустимо, если изменения обменного курса в течение рассматриваемого периода незначительны.
На практике применяются виды валютных курсов: прямые котировки, косвенные корректировки, кросс-курсы, спот-курсы.
Прямые корректировки. Курс иностранной валюты выражается в национальной валюте - система прямых корректировок. Прямая котировка показывает, какое количество национальной валюты содержится в одной единице иностранной валюты. Например, котировка RUB/JPY - 37,2925 означает, что один российский рубль равен 37,2926 японской иены.
Косвенные корректировки. Косвенные корректировки иначе называют обратными корректировками. Косвенная корректировка показывает, какое количество иностранной валюты содержится в единице национальной валюты. Например, котировка GBP/USD - 1,7586 означает, что один британский фунт стерлингов равен 1,7586 американского доллара.
Кросс-курс. Представляет собой соотношение между двумя валютами, которое определяется из их курса по отношению к третьей валюте. Кросс-курс может применяться также для пересчета официально неконвертируемой валюты. Например, EUR/CHF = USD/CHF x EUR/USD.
Спот-курс. Цена валюты одной страны, выраженная в валюте другого государства, установленная на момент биржевой или небиржевой сделки по продаже наличного товара либо валюты. При этом предусмотрена срочная поставка и оплата. Например, CAD/USD - 1,0935 означает, что спот-курс канадского доллара составляет 1,0935 за доллар США.
При пересчете иностранной валюты в функциональную валюту возникает курсовая разница, которая представляет собой результат пересчета одинакового количества единиц одной валюты в единицы другой валюты по иному валютному курсу.
Курсовые разницы признаются прибылью или убытком в том отчетном периоде, когда они возникают. Если другие стандарты требуют признания некоторых прибылей и убытков непосредственно в капитале, то разница при пересчете валюты в отношении этих объектов также будет признаваться в капитале.
Пример. Организация зарегистрирована на территории Российской Федерации, и в качестве функциональной валюты определен российский рубль. Контракт на импорт продукции был заключен в евро. Договором предусмотрена поставка партии продукции определенного качества и количества на 1000 евро.
Отгрузка товара и признание выручки. На дату отгрузки товара и признания выручки обменный курс составлял 35 руб. за один евро. Следовательно, выручка составит 35 тыс. руб. (1000 x 35).
Признана выручка:
Д-т сч. "Задолженность покупателя" (35 тыс. руб.)
К-т сч. "Выручка" (35 тыс. руб.).
Задолженность оплачена покупателем. На дату оплаты обменный курс составлял 34 руб. за один евро. Полученная выручка составит 34 тыс. руб. (1000 x 34). Поскольку в учете выручка изначально была признана в сумме 35 тыс. руб., то разница 1000 руб. (35 000 - 34 000) будет признана отрицательной курсовой разницей, которая признается убытком.
Д-т сч. "Денежные средства" (34 тыс. руб.)
К-т сч. "Задолженность покупателя" (34 тыс. руб.).
Д-т сч. "Убыток по курсовой разнице" (1 тыс. руб.)
К-т сч. "Задолженность покупателя" (1 тыс. руб.).
Пример. Сохраним предыдущие условия, но на дату оплаты обменный курс, предположим, составлял 36 руб. за евро.
Задолженность оплачена покупателем. На дату оплаты обменный курс составлял 36 руб. за один евро. Полученная выручка составит 36 тыс. руб. (1000 x 36). Поскольку в учете выручка изначально была признана в сумме 35 тыс. руб., то разница 1000 руб. (36 000 - 35 000) будет признана положительной курсовой разницей, которая признается доходом.
Получена выручка от покупателя:
Д-т сч. "Денежные средства" (36 тыс. руб.)
К-т сч. "Задолженность покупателя" (36 тыс. руб.).
Признана отрицательная курсовая разница:
Д-т сч. "Задолженность покупателя" (1 тыс. руб.)
К-т сч. "Прибыль от курсовой разницы" (1 тыс. руб.).
При ведении учета в функциональной валюте на дату составления отчетности организации должны производить пересчет статей по следующим правилам:
Денежные (монетарные) статьи, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на дату составления отчетности по курсу закрытия. Курсом закрытия является валютный курс на дату составления отчетности;
Неденежные (немонетарные) статьи, учитываемые по себестоимости (исторической стоимости), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату совершения операции;
Неденежные (немонетарные) статьи, учитываемые по справедливой стоимости, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу, действующему на дату определения справедливой стоимости.
Пересчет статей, выраженных в иностранной валюте,
на дату составления отчетности в функциональной валюте
К денежным статьям, выраженным в иностранной валюте, относятся активы и обязательства, подлежащие получению или выплате в определенных либо рассчитанных суммах единиц иностранной валюты. К таким статьям относятся задолженность покупателей, задолженность перед поставщиками, задолженность по заработной плате, дивидендам, кредитам и займам, другие аналогичные статьи, подлежащие погашению денежными средствами. Курсовые разницы по пересчету денежных статей, как при первоначальном признании, так и при составлении отчетности в функциональной валюте, относятся на прибыль или убыток того периода, в котором возникают. Исключением является курсовая разница по денежной статье, представляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность. Курсовая разница по этой статье признается отдельным компонентом капитала, а при продаже зарубежной деятельности списывается на прибыль или убыток периода, когда признан финансовый результат от продажи.
Курсовые разницы по денежным статьям также формируются, если в период между датой операции и датой расчетов произошло изменение в обменном курсе, например с момента признания выручки при отгрузке товаров и до даты получения валютных денежных средств по этой сделке. Если операция и расчет по этой операции происходят в течение одного отчетного периода, то курсовая разница также будет относиться к этому периоду. Если расчет по операции и сама операция произошли в разных отчетных периодах, то курсовая разница должна признаваться в каждом промежуточном периоде до момента оплаты по сделке.
К неденежным статьям относятся те, которые не определяют право на получение или обязанность на выплату фиксированного либо определимого количества единиц валюты. К неденежным статьям относятся: предоплата, авансы, нематериальные активы, основные средства, деловая репутация, запасы и оценочные обязательства, подлежащие погашению неденежным активом. Для переоценки стоимости неденежной статьи, выраженной в иностранной валюте, важна основа ее оценки. Неденежные статьи в иностранной валюте, учитываемые по исторической стоимости, не пересчитываются, а отражаются в балансе по обменному курсу на дату совершения операции по их созданию, приобретению. Неденежные активы, выраженные в иностранной валюте и учитываемые по справедливой стоимости, отражаются в отчетности по обменному курсу, действующему на дату определения справедливой стоимости. Курсовые разницы по неденежным активам отражаются на счете прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда они возникли. Стандартом установлено, что когда прибыль или убыток по неденежной статье признаны в прибыли или убытке, то любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка также признается в качестве прибыли или убытка. Если прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, то любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка признается непосредственно в капитале. Например, в соответствии с IAS 16 "Основные средства" результат положительной переоценки основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, признается непосредственно в капитале. Если стоимость такого актива выражена в иностранной валюте, то переоцененная стоимость пересчитывается по курсу, действующему на дату переоценки, а курсовая разница признается в капитале.
Пример. У организации на дату составления отчетности есть непогашенный банковский кредит, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Кредит получен на сумму 1000 евро. В качестве функциональной валюты выбран российский рубль. На дату получения кредита обменный курс составлял 35 руб. за один евро. Валютой отчетности определен российский рубль. На дату составления отчетности обменный курс составлял 34 руб. за один евро. В бухгалтерском учете необходимо отразить в функциональной валюте полученную сумму кредита - 35 тыс. руб. (1000 x 35). На дату составления отчетности следует пересчитать по немонетарной статье сумму обязательства с применением курса закрытия - 34 тыс. руб. (1000 x 34). Также на дату составления отчетности необходимо признать положительную курсовую разницу в сумме 1000 руб. (35 тыс. руб. - 34 тыс. руб.) и отнести ее на счет прибыли.
Получение кредита:
Д-т сч. "Денежные средства" (35 тыс. руб.)
К-т сч. "Задолженность по кредиту" (35 тыс. руб.).
Пересчет суммы обязательства:
Д-т сч. "Задолженность по кредиту" (1 тыс. руб.)
К-т сч. "Прибыль по курсовой разнице" (1 тыс. руб.).
Пример. У организации на дату составления отчетности есть объект основных средств, учет которого ведется по первоначальной стоимости. В балансе объект основных средств отражается по первоначальной стоимости, уменьшенной на накопленную сумму амортизации и убытков от обесценения. В качестве функциональной валюты и валюты отчетности определен российский рубль. Первоначальная стоимость объекта основных средств выражена в иностранной валюте (долларах США) и составляет 30 тыс. руб. (1000 долл. x 30). На дату совершения операции по приобретению объекта основных средств обменный курс составлял 30 руб. за один доллар США. На дату составления отчетности курс изменился и составляет 32 руб. за один доллар США. Объект основных средств относится к неденежной статье, стоимость его выражена в иностранной валюте. При этом стоимость объекта основных средств учитывается по исторической стоимости. Стоимость данного объекта на дату составления отчетности не пересчитывается, так как он отражен по обменному курсу на дату осуществления операции.
Организация может представить свою финансовую отчетность в любой валюте. Допускается составление нескольких комплектов финансовой отчетности, представленной в разных валютах. Если функциональная валюта и валюта отчетности отличаются, то необходим пересчет результатов в валюту представления. Такое же требование есть и к зарубежной деятельности, если функциональная валюта зарубежной деятельности отлична от отчитывающейся организации.
При пересчете показателей и финансовых результатов в функциональной валюте в валюту отчетности необходимо соблюдать следующие правила.
Пересчет функциональной валюты в валюту представления,
если они различны
Допускается применение курса, приблизительно равного обменным курсам на дату совершения операций за определенный период. Этот прием рационален и приемлем, если не было значительных колебаний обменных курсов за рассматриваемый период.
В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
Общая сумма курсовых разниц, отраженных в прибылях и убытках;
Чистые курсовые разницы, отраженные как отдельный компонент капитала, а также сверка сумм курсовых разниц на начало и конец периода;
Функциональная валюта, валюта отчетности (если они отличаются, необходимо раскрыть причину выбора иной валюты представления);
Если была изменена функциональная валюта, указать причины.
В наше время люди используют около 180 валют по всему миру.
Правда заключается в том, люди не хотят оставаться изолированными. Им нравится продавать, покупать, импортировать, экспортировать, торговать друг с другом и делать многое другое, - в иностранной валюте.
Если взглянуть на международный бизнес в целом, вы увидите, он живет и развивается двумя способами: либо за счет отдельных операций в иностранной валюте, либо, если операций становится слишком много, международная компания открывает филиал или отдельный бизнес за рубежом.
Обменные курсы меняются каждую минуту. И возникает вопрос, как вести бизнес, используя разные валюты? Для решения подобных вопросов и существует стандарт МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» .
Какова цель IAS 21?
Цель МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» - определить:
- Как включить операции с иностранной валютой и зарубежную деятельность в финансовые отчеты компании; а также
- Как пересчитать финансовую отчетность в валюту представления.
Другими словами, этот стандарт отвечает на два основных вопроса:
- Какие обменные курсы следует использовать?
- Как отчитаться о прибылях или убытках от валютных курсовых разниц в финансовых отчетах?
МСФО (IAS) 21 определяет функциональную валюту и валюту отчетности, и важно понимать разницу между ними:
Функциональная валюта ("functional currency") - это валюта основной экономической среды, в которой работает компания. Это собственная валюта компании, а все другие валюты являются «иностранными валютами».
Валюта отчетности ("presentation currency") - валюта, в которой компания отчитывается, т.е. составляет финансовую отчетность.
В большинстве случаев функциональная валюта и валюта отчетности одинаковы.
Однако компания может принять решение представить свою финансовую отчетность в валюте, отличной от ее функциональной валюты - например, при подготовке консолидированной отчетности для своей материнской компании в другой стране.
Кроме того, хотя компания имеет только 1 функциональную валюту, оно может использовать одну или несколько валют отчетности, если ей необходимо представить свою финансовую отчетность в нескольких валютах.
Вам также необходимо понять, что у компании есть возможность выбрать валюту отчетности, но она не может выбирать свою функциональную валюту. Функциональная валюта должна определяться путем оценки нескольких факторов.
Как определить функциональную валюту?
Важнейшим фактором при определении функциональной валюты является основная экономическая среда предприятия, в которой она работает. В большинстве случаев это будет страна, в которой работает организация, но не обязательно.
Основной экономической средой обычно является та, в которой предприятие генерирует и расходует основную часть денежных средств. Исходя из этого, можно рассмотреть следующие факторы:
- Какая валюта в основном влияет на цены продаж товаров и услуг?
- В какой валюте выражены трудовые, материальные и другие расходы?
- В какой валюте формируются потоки от финансовой деятельности (кредиты, выпущенные долевые инструменты)?
- И другие факторы.
Иногда цены продаж, трудовые, материальные и прочие затраты могут быть выражены в разных валютах, и поэтому функциональная валюта не очевидна.
В этом случае руководство должно вынести суждение для определения такой функциональной валюты, которая наиболее точно отражает экономические последствия основных операций, событий и условий.
Как отчитываться об операциях в функциональной валюте?
Первоначальное признание операций в иностранной валюте.
Первоначально все операции в иностранной валюте переводятся в функциональную валюту с помощью спотового обменного курса ("spot exchange rate") между функциональной валютой и иностранной валютой на дату совершения операции. Его также называют текущим обменным курсом или спот-курсом .
Датой совершения операции является дата первоначального признания актива или обязательства в соответствии с МСФО.
Последующая оценка и представление.
Впоследствии, в конце каждого отчетного периода, вы должны пересчитать:
- Все денежные средства в иностранной валюте по курсу на отчетную дату ("closing rate") , т.е. курсу на дату закрытия периода / составления отчетности;
- Все немонетарные статьи, оцениваемые по исторической (первоначальной) стоимости - по обменному курсу на дату совершения операции (исторический курс);
- Все немонетарные статьи, оцениваемые по справедливой стоимости с использованием обменного курса на дату оценки справедливой стоимости.
Монетарными статьями ("monetary items") в контексте данного стандарта считаются денежные средства и их эквиваленты – срочные ликвидные активы.
Немонетарные статьи ("non-monetary items") - это все прочие активы и обязательства, не являющиеся монетарными статьями.
Вопрос определения монетарных и немонетарных статей .
Как отчитываться о курсовых разницах?
Все курсовые разницы ("exchange differences") признаются в составе прибыли или убытка, кроме следующих исключений:
- Поскольку прибыль или убытки от курсовой разницы по немонетарным статьям признаются последовательно, каждый компонент такой прибыли или убытка признается таким же образом. Например, если прибыли или убытки были признаны в прочем совокупном доходе (OCI), то каждый компонент обменного курса этой прибыли или убытка будет также признана в OCI.
- Прибыль или убыток от курсовой разницы по монетарной статье, которая является частью чистых инвестиций в иностранном подразделении компании признается:
- В отдельной финансовой отчетности этой компании или ее иностранного подразделения: в составе прибыли или убытка;
- В консолидированной финансовой отчетности: первоначально в составе прочего совокупного дохода, а затем при выбытии чистых инвестиций в зарубежное подразделение они реклассифицируются в состав прибыли или убытка.
Если компания меняет функциональную валюту, они применяет процедуры пересчета в новую функциональную валюту, с даты изменения.
Как пересчитать финансовую отчетность в валюту отчетности?
Когда компания представляет свою финансовую отчетность в валюту отчетности, отличную от ее функциональной валюты, правила пересчета зависят от того, работает ли компания в экономике без гиперинфляции или нет.
Негиперинфляционная экономика.
Когда функциональная валюта НЕ является валютой гиперинфляционной экономики , компания должна пересчитать:
- Все активы и обязательства по каждому отчету о финансовом положении (в т.ч. сравнительные данные) с использованием конечного курса на дату составления отчета о финансовом положении.
Здесь это правило применяется также для корректировки гудвила и справедливой стоимости. - Все доходы и расходы и прочие статьи отчетов о прибыли и убытках и прочем совокупном доходе (в т.ч. сравнительные данные) с использованием обменных курсов на дату совершения операций.
Стандарт МСФО (IAS) 21 также позволяет использовать средние курсы за период по практическим соображениям, но если обменные курсы в течение отчетного периода сильно колеблются, то использование средних значений не подходит.
Все курсовые разницы, возникающие при пересчете признаются в составе прочего совокупного дохода как отдельный компонент капитала.
Однако, когда компания распоряжается иностранным подразделением, кумулятивная сумма курсовых разниц, относящихся к этому иностранному подразделения, реклассифицируется из капитала в прибыль или убыток, при признании прибыли или убытка от выбытия.
Гиперинфляционная экономика.
Когда функциональная валюта субъекта является валютой гиперинфляционной экономики, тогда подход слегка меняется:
Финансовая отчетность компании за текущий год пересчитывается в первую очередь в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике» . Сравнительные данные используются аналогично показателям текущего года в финансовой отчетности за предыдущий отчетный период.
Только после этого применяются те же процедуры, которые описаны выше.
